資源流視角下企業(yè)作業(yè)成本管理實施路徑探討

申珂

（中國石油集團共享運營有限公司大慶中心 黑龍江 大慶 163000）

資源流是指企業(yè)在運營過程中所消耗資源的流向情況，作業(yè)成本與資源流之間存在著天然的聯(lián)系，基于資源流進行作業(yè)成本管理不但能夠提升企業(yè)的成本管理效率，還能進一步增強企業(yè)在市場中的競爭力以及長期發(fā)展能力。資源流作業(yè)成本管理是一種融合型的成本管理理念，能夠幫助企業(yè)創(chuàng)新成本管理途徑，降低成本水平，進而實現(xiàn)提升盈利能力的目標。

一、資源流作業(yè)成本管理的實施流程

本文深入分析了我國企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀，并參考已有研究文獻，認為資源流作業(yè)成本管理應按照下面的流程逐步實施：第一步，全面分析資源流轉環(huán)節(jié)，在此基礎上劃分物量中心，分別核算資源流轉產(chǎn)生的正制品以及負制品，并明確劃分增值與非增值作業(yè)。第二步，基于資源流分析結果構建作業(yè)成本管理體系，理順內部作業(yè)鏈的結構，并結合作業(yè)鏈的運作情況對其進行針對性的改造。第三步，建立資源流作業(yè)成本管理反饋機制，以便及時了解成本管理的效率以及存在的問題。

綜上，企業(yè)資源流作業(yè)成本管理的實施流程可以表示為圖1。

圖1 企業(yè)資源流作業(yè)成本管理實施流程圖

二、分析資源流

本文試以資源流轉過程來分析企業(yè)的資源消耗情況，并以此為基礎計算資源流成本。另外，為了提高核算的科學性與合理性，應全面梳理企業(yè)的所有生產(chǎn)流程，明確各作業(yè)環(huán)節(jié)的運行機理，區(qū)分增值與非增值作業(yè)，從而將成本控制在最低水平，擴大企業(yè)的盈利空間。

(一)資源的流轉路線。要想分析資源在企業(yè)的流轉路線，就要了解企業(yè)的制造過程所需投入的各類資源情況，并計算出資源的流量，將數(shù)量與單價相乘計算出實際的消耗數(shù)據(jù)。企業(yè)制造過程的資源流轉路線如圖2所示。

圖2 企業(yè)制造過程的資源流轉路線圖

通過圖2可知，只要加總每個作業(yè)環(huán)節(jié)的成本，就可以得到材料流成本，而該成本是保證最終產(chǎn)品能夠順利產(chǎn)出的最關鍵要素。如果從流程的角度分析，材料流實際上是一個非常嚴密而且復雜的多級流轉輸入過程。

1.資源流成本可以分為以下幾類：第一類，材料成本。這類成本是制造過程所需材料的購買成本。第二類，系統(tǒng)成本。這類成本是保證制造過程順利進行的人力成本、折舊以及其他費用等。第三類，配送處理成本。這類成本是企業(yè)處理廢棄物以及不合格品所需支付的成本。

2.基于資源流量信息來分析資源流。企業(yè)應結合自身的運營實際與資源流量信息來分析資源流，以保證分析結果的有效性。如果基于成本信息或者其他商品流信息來分析資源流的話，得到的結果肯定會與真實情況有所偏差，很有可能給后續(xù)的成本管理工作提供錯誤的指引。

3.單獨計量運輸以及廢棄物處置成本。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，運輸以及廢棄物處置成本可以說是基于環(huán)境責任計量的，表明企業(yè)在為自身創(chuàng)造利益的同時，也注意到了節(jié)約能源與環(huán)境保護的重要性，并采取了積極措施以減少生產(chǎn)與運營給環(huán)境帶來的負效應。因此，企業(yè)應單獨計量這兩種成本，既能夠提升成本核算過程的條理性，又能夠直接體現(xiàn)出企業(yè)的節(jié)能環(huán)保運營理念。

(二)資源流成本的核算。一般來說企業(yè)的運營目標是實現(xiàn)所有者權益最大化。但企業(yè)在運營過程中需要消耗各類資源并對環(huán)境產(chǎn)生一定影響，現(xiàn)代企業(yè)要想在市場中長久生存并發(fā)展，就必須重視資源有效利用以及環(huán)境保護方面的工作。因此，企業(yè)需要在內部建立不同的物量中心作為成本核算單位，并通過計算資源利用率以及損失率來針對性地提高資源的使用效率，降低資源消耗對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響。資源流成本核算的流程如圖3所示。

圖3 資源流成本核算流程

1.建立物量中心。結合我國企業(yè)的運營實際，本文認為可以將資源成本動因相同或者類似的作業(yè)環(huán)節(jié)劃分到同一個物量中心。需要注意的是，企業(yè)必須平衡好成本計算精度與計算量的關系，如果計算量太小很有可能導致計算精度過低，如果計算量過大則會加大成本核算工作的難度，這兩者之間的關系可以表示為圖4的形式。

圖4 計算精度與計算量之間的關系

通過圖4可知，為了保證成本的計算精度，需要設定合理數(shù)量的物量中心，如果物量中心太多，會大幅提升成本核算工作量；如果物量中心太少，則有可能導致計算出來的成本數(shù)據(jù)不準確，無法反映出企業(yè)真實的成本水平。圖4中的最佳物量中心數(shù)量是兩條曲線間距最大的范圍。實際上，相關理論并沒有給出物量中心數(shù)量的最優(yōu)選擇，企業(yè)只能在實踐中不斷摸索與改進。

2.采集資源流數(shù)據(jù)。通常情況下，企業(yè)采集的資源流數(shù)據(jù)都是過去一個月的，當然，有些企業(yè)也會根據(jù)自己的生產(chǎn)與運營情況靈活調整采集時間。企業(yè)可以通過以下兩種方式采集資源流數(shù)據(jù)：首先，實地采集法。即企業(yè)安排專人到實物資源存放的地點采集數(shù)據(jù)，根據(jù)進銷存數(shù)據(jù)計算資源的消耗情況并編制資源消耗報表，這種方法比較繁瑣，而且需要的人力也比較多。其次，利用ERP系統(tǒng)采集。部分運營規(guī)模較大、經(jīng)濟實力較強的企業(yè)已經(jīng)應用了ERP系統(tǒng)，可以直接在系統(tǒng)中采集資源流數(shù)據(jù)，這種采集方式不但簡單、易于操作，還提升了數(shù)據(jù)的準確性。

3.歸集與分配資源流成本。采集到所需的資源流數(shù)據(jù)之后，需要將這些數(shù)據(jù)歸集與分配到不同的物量中心，不但要計算每個物量中心的資源利用率，還要計算資源損失率。這是一項非常復雜的工作，直接決定著資源流成本核算的質量，因此，企業(yè)應給予這項工作足夠的資金與人力支持，從而為后續(xù)的成本管理工作奠定良好的基礎。

4.編制與分析成本報表。完成了上面的步驟之后，企業(yè)還需要編制與分析成本報表，全面分析每個物量中心的成本管理情況。需要明確的是，編制成本報表的目的并不只是為了了解某個產(chǎn)品的成本，而是要找出當前資源利用過程中存在的問題，并結合企業(yè)自身的情況進行及時改進，從而不斷提高資源利用率，降低企業(yè)運營對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響，進而提升企業(yè)的成本管理水平。

三、基于資源流改進作業(yè)

（一）以作業(yè)鏈為基礎建立責任中心。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，作業(yè)鏈實際上就是價值創(chuàng)造過程的細化表現(xiàn)方式，因此，企業(yè)要想提升成本管理水平，應以作業(yè)鏈為基礎建立責任中心，由這些責任中心執(zhí)行具體的資源使用管理措施。作業(yè)是基本的價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，是指具有共性的人力或者設備行為，對作業(yè)進行清晰的描述是提升成本管理水平的核心環(huán)節(jié)，在此基礎上才能理順企業(yè)的作業(yè)鏈。例如，供應作業(yè)鏈就是同時由采購部、儲運部與應付賬款部三個部門共同協(xié)作而成的作業(yè)鏈。基于資源流的作業(yè)成本管理體系，會根據(jù)企業(yè)的作業(yè)鏈建立責任中心，這些責任中心全權負責資源的細化與分解工作。為了提升成本管理的有效性，企業(yè)也可以設計多級責任中心。

（二）確定責任中心控制標準。結合我國企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀以及相關理論，本文認為責任中心的控制標準有以下三類：第一類，作業(yè)成本與標準成本管理有機融合。雖然作業(yè)成本是以資源動因為依據(jù)核算成本的，但畢竟過于微觀與細化，如果能夠與標準成本管理融合在一起，則能夠擴大成本管理的范圍。第二類，作業(yè)成本與預算管理有機融合。預算管理是大部分現(xiàn)代企業(yè)都會采取的資金管理方式之一，有效的預算管理不但能夠為企業(yè)運營提供明確的指引，還能穩(wěn)定企業(yè)的現(xiàn)金流。因此，如果將預算管理與作業(yè)成本管理有機融合，就能夠實現(xiàn)對成本的雙重管理與控制，從而顯著提升企業(yè)的成本管理水平。第三類，資源流屬性標準。既然是基于資源流進行的作業(yè)成本管理，那么當然可以將資源流屬性作為確定責任中心的控制標準。

（三）作業(yè)改進與流程再造。通過分析企業(yè)的資源流轉情況，可以及時發(fā)現(xiàn)當前存在問題的作業(yè)環(huán)節(jié)，并采取有效措施對其進行針對性的改進，從而實現(xiàn)改進作業(yè)的目標。實際工作中使用的作業(yè)改進方式主要有以下四種：減少作業(yè)的資源消耗總量；縮短作業(yè)所需的時間；盡量剔除不增值作業(yè)；在同等條件下，選擇成本最低的作業(yè)。改進作業(yè)環(huán)節(jié)之后，還需要做好各個作業(yè)環(huán)節(jié)之間的銜接工作，也就是進行流程再造，以提升流程的運行效率，進而降低成本水平。

四、評價資源流作業(yè)成本管理的績效

（一）經(jīng)營管理方面。

1.領導與戰(zhàn)略。企業(yè)是一個有機整體，發(fā)展戰(zhàn)略是由領導者制定的，所有運營與生產(chǎn)規(guī)劃都是基于發(fā)展戰(zhàn)略設計的，領導者是否具有優(yōu)秀的管理特質直接決定著企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展動向。因此，領導與戰(zhàn)略是一個有機整體，應對其進行綜合績效評價。領導與戰(zhàn)略的績效評價指標主要有：領導者的管理能力、領導者的環(huán)境保護意識、企業(yè)戰(zhàn)略的科學性與合理性、企業(yè)戰(zhàn)略分解的有效性以及企業(yè)資源利用管理措施的執(zhí)行程度。

2.學習與創(chuàng)新。企業(yè)要想在市場中長久地生存與發(fā)展，就必須不斷地進行學習與創(chuàng)新。當然，學習與創(chuàng)新的主體都是員工，企業(yè)所能做的就是做好對員工的培訓與引導工作。創(chuàng)新有兩層含義：第一層，通過分析舊事物，找出創(chuàng)造新事物的途徑；第二層，通過學習新知識，找出解決新問題的辦法。學習與創(chuàng)新的績效評價指標主要有：企業(yè)研發(fā)費用/研發(fā)收入；企業(yè)新申請的專利數(shù)；企業(yè)員工人均年培訓時間、企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新比率、企業(yè)新產(chǎn)品邊際利潤。需要說明的是，企業(yè)研發(fā)費用/研發(fā)收入反映了企業(yè)對創(chuàng)新的重視程度；企業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新比率反映了企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)品的能力；企業(yè)新產(chǎn)品邊際利潤反映了新產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng)造剩余價值的能力。

3.企業(yè)文化。現(xiàn)代企業(yè)要想保持運營活力，就必須建設屬于自己的企業(yè)文化，并借助企業(yè)文化的力量增強員工對企業(yè)的認同感與歸屬感，激發(fā)員工的工作熱情，根植于員工意識深處。企業(yè)文化的績效評價指標主要有：對綠色環(huán)保運營理念的認識、對排污管理的積極性、對企業(yè)社會效益的認知程度、員工對企業(yè)的歸屬感以及員工對企業(yè)的認同感。

4.組織結構。任何企業(yè)要想保證運營活動的正常進行，都需要建立起相應的組織結構，并明確組織中各個基本單元擁有的權限與承擔的責任。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，組織結構的科學性與合理性不但影響其管理的有效性，還直接影響其成本水平。組織結構的績效評價指標主要有：崗位職責是否明確、組織結構是否合理。

5.外部評價。企業(yè)都是通過市場交易來實現(xiàn)運營目標的，因此，要想對企業(yè)進行外部評價必須將目光聚焦于企業(yè)所處的市場。外部評價的績效評價指標主要有：企業(yè)所占的市場份額、企業(yè)受到主管部門處罰的次數(shù)、企業(yè)廢棄物排放率、企業(yè)環(huán)境治理成本、企業(yè)公益支出。

（二）財務管理方面。

1.償債能力。企業(yè)的自有資金很難支撐所有的運營活動，因此，為了保證運營的穩(wěn)定性與持續(xù)性，企業(yè)會通過借貸來籌集足夠的資金，償債能力就是衡量企業(yè)將資產(chǎn)變現(xiàn)償還債務的能力。可以通過流動比率、資產(chǎn)負債率等來評價企業(yè)的償債能力。

2.營運能力。企業(yè)作為營利組織，自然希望能夠在市場中長期經(jīng)營下去，營運能力就是用于衡量企業(yè)的這種能力。結合我國企業(yè)的運營情況，可以通過存貨周轉率、資產(chǎn)周轉率以及應收賬款周轉率來評價企業(yè)的營運能力。

3.盈利能力。盈利能力是衡量企業(yè)利潤獲得能力的重要指標，部分企業(yè)在成立之初或者重要的轉型期盈利能力可能較差，因此，在評價時必須結合企業(yè)的運營實際，以保證評價的有效性。可以通過長期資本利潤率以及凈資產(chǎn)收益率來評價企業(yè)的盈利能力。

4.發(fā)展能力。發(fā)展能力是從長遠的角度進行考量的，企業(yè)要想在市場中長期發(fā)展下去，就不能只關注短期的經(jīng)營效益，還應關注長期的發(fā)展能力，否則很快就會被市場淘汰。可以通過總資產(chǎn)增長率以及凈利潤增長率來評價企業(yè)的發(fā)展能力。

5.資源流成本管理能力。簡言之，就是企業(yè)的資源利用管理能力，可以通過資源密集度、資源利用率來評價企業(yè)的資源流成本管理能力。