作業成本法在高校成本核算中的應用探索

畢洪（高級會計師）

（太原科技大學計劃財經處 山西 晉城 043000）

自2019年1月1日起，我國高校開始全面實施新政府會計制度，新政府會計制度對高校的成本核算提出了更高要求。據調查發現，目前我國很多高校的成本核算體系、內部控制體系還不完善，制約了高校的進一步發展。基于此，構建一套適合高校成本核算的方法，對于政府有效配置資源、高校準確核算教育成本、優化教育資源、提升資源利用效率、受教育者進行教育投資決策具有重要意義。

一、引入作業成本法的必要性與可行性分析

新的歷史時期，高校建設迎來了新的發展機遇。各高校按照教育部部署，在有限的資源供給下開始進行綜合改革。教育成本管理是高校在開展綜合改革中必須重視的問題。我國高校大多為政府主辦的公益事業單位，行政化職能特征較為明顯，對政府財政撥款具有依賴性，而對降低各類費用、進行成本核算的重視度不夠。且大多數高校尚未建立健全成本核算體系，導致會計報表中反映的資產負債數據，不能清晰有效地展示各個培養環節的成本劃分，影響了高校對各項教育資源的有效配置。

作業成本法將直接成本和間接成本作為產品消耗作業的成本同等對待，可以用來計算不同類型學生的培養成本，使計算出來的學生培養成本更加準確與真實。其優勢主要體現在以下方面：（1）既能反映資金的收付情況，又可以對高校的成本費用進行全面、準確的反映，在產出不變的基礎上盡量減少投入、降低成本。（2）可以優化資源配置，有助于提升高校的資產管理水平、減少資產損失、提升高校的成本管理效能。（3）有助于提升高校的財務工作水平，使管理層準確了解高校在運營過程中各環節產生的成本，提高決策的準確性，將辦學成本降至最低，實現社會效益最大化，確保教育公平性和普惠性。

二、作業成本法在高校成本核算中應用的基本原理

（一）資源和資源動因

高校所耗費的資源包括進入作業系統的人、財、物等方面。資源動因是引起作業成本增加的驅動因素，被消耗的方式和原因。資源動因可以將資源成本分配給各有關作業。通常情況下各高校以不同的專業分設學院、系來管理不同學科專業的學生，因此可以按照以下三種方式確認資源動因：（1）能夠直接確定到學生對象的資源耗費，如獎助學金、伙食補貼等直接與學生相關，不需要進行歸集、分配，直接計入該成本對象。（2）不能確定到學生對象，但可以追蹤劃分至各項作業中心的資源耗費，直接計入各項作業成本庫，如工資福利費、培訓費、會議費、固定資產折舊等。（3）發生時呈混合形態的資源耗費，無法確認到某一具體的成本中心，其資源動因包括：用于教學的工作量酬金或課時數、參與工程訓練的實習人數、與科研相關的進款數等。

（二）作業和作業動因

作業是高校為培育學生所產生的資源消耗的工作。從成本核算和資源識別角度來看，高校的各項作業可以具體劃分為：（1）單位級作業，是使每個學生受益的作業，如伙食補貼、獎助學金等的發放。（2）屆（級）級作業，是使一批學生受益的作業，其成本與學生級次相關，如迎新活動、軍訓活動、就業招聘等。（3）專業級作業，是使某一學科專業受益的作業，其成本與學校學科專業的多少呈比例關系，如各專業的行政管理等。（4）管理級作業，是為發展學科建設、保證學生健康成長、維持學校整體正常運行而發生的各項作業，與高校的基本運行、教育教學環境、學科建設、校園文化、基礎設施建設等直接相關，屬于全體學生的共同成本，如思想政治教育、學校行政管理、后勤保障等。作業動因是使作業成本發生的因素，通常使用成本對象消耗的作業量來度量。確定成本動因時，需要在遵循成本效益的原則下充分考慮資源、作業和成本對象之間的關聯性以及多樣性。

（三）作業中心和成本庫

作業中心是具有相同性質的作業動因的組合，成本庫歸集了一個作業中心所耗用的全部資源。按照成本動因，將成本庫的成本分配到各有關產品中。相應地，成本庫也可以劃分為以下四類：一是單位級成本庫，如伙食補貼、獎助學金等；二是屆（級）級成本庫，如迎新活動費用、軍訓活動費用、就業招聘費用等；三是專業級成本庫，如各專業的行政管理費等；四是管理級成本庫，如思想政治教育費、學校行政管理費、后勤保障費和折舊費等。

三、傳統成本法與作業成本法應用的對比分析——以X大學為例

本文以我國中西部一所理工科教學研究型大學——X大學作為樣本，分別運用傳統成本法和作業成本法對該校的培育成本進行核算，以探究作業成本法的應用優勢。依據“產品消耗作業，作業消耗資源”的指導思想，高校的教育資源通過資源動因分配給作業形成作業成本，作業成本通過作業動因分配給各學科專業的學生。具體核算流程如下：

（一）確定作業動因，形成作業中心

作業中心形成的流程如圖1所示。

首先，按照X大學各項業務內容，將其業務劃分為招生活動、迎接新生活動、軍訓活動、學生管理、體育教學、英語教學、數學教學、思政哲學教學、大學語文教學、物理教學、化學教學、力學教學、專業教學、學校行政管理、教學輔助、工程訓練、后勤保障、科研等作業。

其次，分析作業和成本之間的關系，以確定各項作業的作業動因。如招生活動、迎接新生活動、軍訓活動三個作業的成本主要受新生數量的影響，其作業動因是新生人數；體育、英語、數學、思政哲學、大學語文等教學作業的成本主要受所有專業的教學工作量（或授課時數）影響，其作業動因是全部專業教學工作量（或課時數）；物理、化學、力學等教學作業的成本主要受部分專業的教學工作量（或授課時數）影響，其作業動因是部分專業教學工作量（或課時數）。

最后，按照相同的作業動因合并作業，形成作業中心，如表1所示。如可以把招生活動、迎接新生活動、軍訓活動作業按照“新生人數”合并為新生工作中心；學生管理、學校行政管理和后勤保障按照“學生人數”合并為行政后勤作業中心，該中心涵蓋的職能部門有黨委、黨委組織部、團委等所有黨委職能部門以及校長辦公室、人力資源部、計劃財經處、后勤保障中心等所有校級行政職能部門；體育、英語、數學、思政哲學、大學語文等教學作業按照“全部專業教學工作量”合并為公共基礎教學作業中心；物理、化學、力學等教學作業按照“部分專業教學工作量”合并為專業公共基礎教學作業中心；各學科專業教學作業按照各“專業教學工作量”作業動因獨自作為作業中心；教學輔助作業中心包括圖書館、檔案館等；教育信息技術中心、工程訓練、科研等作業各自獨立作為作業中心。

表1 X大學各項作業、作業動因和作業中心

當然，各高校因組織結構、經費管理方式等模式不同，其作業設置及作業中心的劃分也有所不同。因此，各高校應按照自身的發展實際進行科學合理的作業劃分。

（二）設置成本庫，歸集資源耗費

成本庫用來歸集所耗用的全部資源。具體流程如下：把一定時期內發生的全部高校教育培養資源耗費，按照資源動因分配到各項作業。在實際工作中，通過學校的會計核算系統和工資系統，實際發生的工資福利費用、個人和家庭的補助費用可以直接獲取并分配到各作業或作業中心。折舊費和攤銷費也可以直接獲取分配到作業或作業中心。商品和服務費用中，水費、電費、燃氣費、維修維護費等直接分配給后勤保障作業，物業管理費通過場地或建筑面積分配給各項作業，其余費用都可以直接獲取分配給各項作業。按照2005年發布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定，高校科研事業費的30%歸集到學生培養成本，因此，X大學將科研事業費的30%歸集到科研作業。債務利息和費用直接分配到行政管理作業。最后，將作業中心各項作業的資源耗費歸集在一起。

（三）確定成本庫的成本分配率并分配成本

首先，計算以作業動因為單位的成本分配率，如公式（1）所示。

成本庫的成本分配率=各作業中心成本總額/∑相應的作業動因數量 （1）

其次，將成本庫中的成本分配到各專業學生。本文根據X大學2019年各作業中心統計的作業量，按照學院計算各專業學生成本。由于該校涉及的專業較多，因此，本文選擇該校學生人數較多的學院（材料科學與工程學院、機械工程學院、經濟與管理學院，以下簡稱材料、機械和經管）作為樣本進行計算。如表2所示。

表2 2019年X大學作業量統計表

再次，運用各作業中心的資源耗費以及各學院相應的作業量，計算各學院學生成本。如表3所示。

表3 X大學作業成本計算表 單位：元

最后，匯總各項作業中心分配到三個學院的成本分配額，計算出材料、機械和經管三個學院學生的成本，如表4所示。

表4 X大學作業成本匯總表 單位：元

從表4可以看出，X大學傳統成本法下生均成本是8 830元，但是在作業成本法下的生均成本為：材料學院9 373元，比傳統成本法下的生均成本多543元；機械學院9 467元，比傳統成本法下的生均成本多637元；經管學院7 343元，比傳統成本法下的生均成本少1 487元。顯然在作業成本法下，提供的各學科專業的成本信息更加精確，該方法大大提升了X大學成本信息的準確度，反映了該校真實的成本信息，從而有利于政府和高校利用成本信息提高管理決策。

四、作業成本法在高校成本管理應用中的瓶頸

雖然作業成本法是較為科學的一種成本核算方法，但其在企業中應用的場景較多，應用于高校還存在一定的現實困境。主要表現在如下方面：

（一）高校實施作業成本法的客觀環境不成熟

這一問題主要體現在兩個方面：一是作業成本法運用于高校的經驗不足；二是高校原本的記賬基礎較難滿足作業成本法的實施條件。首先，高校工作人員對作業成本法的相關理論知識掌握得不夠全面，對于具體使用流程不是很熟悉，而作業成本法的應用需要各個部門的配合。如果在實施過程中遇到一些部門不配合，就很難繼續推進。其次，作業成本法建立的基礎是權責發生制，因而高校在采用作業成本法進行成本核算時，需要調整記賬基礎，工作量較大，尤其是在對各項財務數據進行整理與匯總時，可能會出現錯誤，對最終核算結果的準確性產生影響。第三，高校中很多管理人員和財務人員缺乏成本管控意識。如某些閑置設備沒有得到合理有效的運用，也沒有安排專門的維護人員，一有問題就報廢，資源浪費嚴重。此外，對于間接費用也沒有進行有效的記載等。

（二）作業成本法應用于高校的主觀條件不完善

這一問題主要體現在兩個方面：一是作業成本法本身存在應用上的不足；二是作業成本法運用于高校的相關理論較為匱乏。首先，作業成本法的應用沒有固定模式，作業以及成本動因的確定會因具體執行人對相關性的理解不同而產生不同的成本動因，存在較大的主觀性，因而需要高校根據自身的發展實際構建適合學校發展的作業成本核算體系。此外，高校中大多數教師身兼教學與科研兩職，在一些實驗設備等資源的耗用上，很難將兩項工作各自應當承擔的費用比例分清楚。若按現有核算體系執行，會導致科研成本中缺少一部分人力成本，教育成本多列支，最終導致核算結果與實際情況存在誤差。其次，作業成本法應用于企業的理論研究基礎較為深厚，但是在高校教育成本核算方面的應用目前還處于探索階段，沒有形成系統的理論研究體系。國外高校運用作業成本法進行成本核算雖有成熟案例，但因與我國國情不符，可借鑒的經驗不多，因此還是需要我國高校結合自身實際構建作業成本法核算體系。

五、作業成本法在高校成本管理應用中的改善路徑

針對上述問題，高校可以采取以下措施加以完善：

（一）加強高校信息化建設，提高財務人員綜合能力

首先，高校應加強財務信息化建設，重視對財務人員的教育和培訓，可以聘請相關領域有經驗的財務專家定期對財務人員進行系統培訓，提高其對信息的分析與處理能力，為高校進一步實施作業成本法核算打好理論基礎。其次，可以引入作業成本法管理信息系統，幫助財務人員歸集較難劃分的資源項目，尤其是教育和科研成本在全部成本中的合理分配，以提高各成本類別核算的準確性。成本核算需要建立在完善的數據存儲系統之上，因此在前期準備中還要完善系統，保證數據的有效存儲，避免出現數據的遺漏與錯記，同時對數據進行備份，以免丟失數據。

（二）重視前期準備工作，提高有關人員的教育成本意識

高校領導層應重視作業成本法引入財務系統之前的準備工作，提高自身成本核算意識。因為采用作業成本法核算之前，需要整合大量的成本數據，對各部門之間的協調配合度要求較高，因此，需要從領導層面加強各部門之間相互配合的意識。此外，高校應將學校的利益與教職工自身利益掛鉤，從所有教職工入手，樹立全員成本管控意識，重視高校的成本核算工作。只有高校全體教職工共同努力，熟悉作業成本法流程，才能真正實現成本控制，達到節約教育資源的目的。

（三）建立與高校發展實際相配套的監管體系

高校應構建一套與自身發展實際相匹配的監管體系。如成立成本控制委員會，由各學院負責人、財務處負責人以及行政部門負責人等組成，對實施作業成本法全過程進行監督。此外，委員會應制定成本控制的制度章程，并對一些重要決策依據民主集中制原則進行討論、制定與實施，以保證作業成本法下的成本核算工作能在高校中順利開展。