大型鋼鐵企業成本核算體系構建研究

韓琪龍 王春艾

（首鋼京唐鋼鐵聯合有限責任公司 河北 唐山 063200）

成本核算是將企業生產經營過程中發生的各種成本費用，按照一定的規則進行收集，然后通過結轉、分配、分離等方式計算出核算對象的成本。成本核算是企業管理的一項基礎內容，構建良好的成本核算體系，既是企業扎實財務管理的關鍵，也是強化內部管控的基石。對于鋼鐵企業來講，成本核算一般包括原燃料成本核算、能源介質成本核算、產副品成本核算、銷售成本核算四部分內容。本文以JT公司產銷一體化項目為例，對鋼鐵企業構建成本核算體系進行探討。

一、確定成本核算方法

鋼鐵企業具有生產工藝流程長、產品品種多樣化、投入產出關系復雜等特點，為此，應優先選用綜合結轉分步法進行成本核算，即先計算出前道工序的產品成本，然后將前道工序的產品成本以綜合匯總的方式作為后道工序的原料投入，再計算后道工序的產品成本。在實際核算過程中，由于考慮計算效率等因素，各道工序的內部成本均是同時進行計算，因此在計算每一道工序的成本時，其使用的前道工序的原料價格，往往先采用標準成本進行替代，待梳理完投入產出關系、計算出第一道工序的實際成本后，再逐步將后道工序使用的標準成本替換為實際成本，從而形成“標準+差異”的成本迭代計算方法。其差異根據實際物流的流向不同，由不同的對象進行承擔，分別是內部消耗、對外銷售、形成庫存三個方面。另外，在核算每一道工序的產品成本時，均采用月末一次加權平均法進行計算，即將產品的期初庫存成本和本期生產的成本進行加權，計算出單位平均成本，并以此作為本期出庫和本期庫存的單位成本。

整體來說，按實際發生的成本情況進行核算和管理，使用權責發生制原則進行實際成本要素的收集，以綜合結轉分步法進行成本中心之間成本費用的結轉，采用作業成本法進行成本中心產品成本的分離，通過月末一次加權平均法進行庫存收發存計算，最終建立數據真實、計算高效、結果準確的成本核算體系。

二、成本核算的必要條件

根據《企業產品成本核算制度——鋼鐵行業》的規定，在進行成本核算之前要設置成本中心、明確核算對象，為后續的梳理核算流程、制定核算規則提供便利。因此，在首鋼京唐產銷一體化項目成本核算系統建設中，首先明確了成本中心、核算對象、成本科目、作業動因等基本條件。

（一）成本中心

成本中心是收集各類成本費用要素發生情況的最小單元，是進行成本核算與管理的基礎，通常結合作業部門、組織機構、產線機組、業務內容、管理維度、費用類型等情況綜合制定。根據不同的成本費用類型，可以將成本中心劃分為管理費用成本中心、研發費用成本中心、銷售費用成本中心、生產制造成本中心四個類別；根據管理職責和具體業務的不同，生產制造成本中心又可以劃分為輔助生產成本中心、能源生產成本中心、產品生產成本中心、產品包裝成本中心等四個細類（見上頁表1）。

表1 成本中心的劃分

（二）核算對象

核算對象是承擔各工序成本費用要素的最終載體，是制造費用和生產成本與存貨銜接貫通的橋梁。核算對象的設置，首先要與生產實際緊密結合，能夠正確劃分產品維度；其次要與市場銷售緊密結合，能夠滿足產銷銜接需求；最后要與管理維度結合，能夠達成業務財務共識。基于上述考慮，在構建成本核算體系過程中，針對不同工序產品的不同特點，我們設置了不同的核算對象。其中，鐵前工序和輔助工序以“產副品代碼”作為核算對象，煉鋼工序以“產副品代碼+出鋼標記”作為核算對象，軋后工序以“產副品代碼+牌號”作為核算對象。產副品指各工序生產的產品大類；出鋼標記指對煉鋼工藝進行歸集后，用于標識目標控制參數集合的代碼，以指導煉鋼生產的成分控制和工藝控制；牌號指行業標準牌號，通常由漢語拼音字母、化學元素符號和阿拉伯數字組合構成，代表鋼材產品名稱、用途、特性和工藝等內容（見表2）。

表2 成本中心與核算對象對應關系示例

（三）成本科目

成本科目是對成本費用要素對象進行區分和核算的類目，代表著生產過程中投入的各種資源，根據其業務內容不同可以劃分為主原料、職工薪酬、修理費用、燃料、能源介質、輔助材料、服務費用、一般廠務等8個類別；根據其來源構成不同劃分為直接支用、成本中心、能源介質、外購半成品、自制半成品等5種屬性。

成本科目將前端發生的各種業務內容轉換為核算所需要的基本要素，不同的業務內容設置不同的對應關系，其中進口礦、國內礦、燃料、合金、能源介質等消耗物料與成本科目一一對應，每一種物料對應建立一個成本科目；職工薪酬、修理費、輔助材料、服務費用、一般廠務則是根據費用細類的不同建立多對一的關系；來源構成屬于成本中心、外購半成品、自制半成品的也建立了一一對應的關系（見表3）。

表3 成本科目類別示例

（四）作業動因

作業動因是對發生業務的一種計量，主要收集生產量、作業量、投入數量、投入金額等內容，為成本中心結轉、成本要素分離提供依據，是實施作業成本法進行成本核算的關鍵。在構建成本核算體系中，我們主要設置了成本費用、能源介質、包裝作業、生產量、修復量、難度系數、生產長度等類型的作業動因，為后續的成本核算業務提供結轉和分離系數（見表4）。

表4 作業動因類型示例

三、梳理成本核算流程

通過參考“數據來源、數據處理和結果輸出”的系統數據邏輯思維，成本核算的流程可以歸納為成本要素收集、核算產品成本、出具成本報表三部分內容（見圖1）。

圖1 成本核算業務流程

（一）成本要素收集

通過歸納總結歷史成本的構成情況，結合各成本要素的來源方式、管理狀況、發生口徑等基本內容，制定了不同成本要素的收集方式。

1.原燃輔料收發存數據。原燃輔料收發存數據是指在生產經營過程中所需的大宗原料、大宗燃料、外購廢鋼、金屬合金、攤銷輔材、回收固廢等生產物料在外購、回收、消耗、外銷等方面發生的業務數據。通過投料PES系統進行收集，特別強調的是對于消耗數據，要直接收集到所投料的成本中心和受益的核算對象，按天上傳給成本核算系統，作為過程跟蹤和實際核算的基礎。

2.鐵前半成品收發存數據。鐵前半成品收發存數據是指鐵前工序生產的燒結、球團、鐵水等自制半成品在產出、消耗、外銷等方面發生的業務數據。同樣通過投料PES系統進行收集，對于產出數據要有具體的產出成本中心和產出產副品代碼，消耗數據要有受益的成本中心和受益的產副品代碼，為按實際投入產出關系計算成本提供基礎，做到每天上傳給成本核算系統。

3.鋼后半成品收發存數據。鋼后半成品收發存數據是指煉鋼、熱軋、冷軋等工序自制半成品的產出、消耗、準發等方面的業務數據。通過產銷生產制造系統進行收集，細化到材料號維度的產出、消耗數據，包括產出成本中心、產出產副品代碼、消耗成本中心、消耗產副品代碼、鍍層代碼、材料重量、包裝方式等基礎信息，并且能夠實時上傳成本核算系統。

4.能源收發存平衡數據。能源收發存平衡數據是指各能源介質的對外采購、生產產出、介質回收、生產消耗、對外銷售、科研領用等方面的業務數據。通過產銷能源管理系統進行收集，對于產出、回收、消耗的業務數據要有具體的成本中心，對于科研領用的業務數據要有具體的科研項目編碼，對于外銷的業務數據要有具體的客商和合同，按月上傳成本核算系統。

5.直接支用費用要素。直接支用費用要素由三部分構成，一是通過業務報支發生的各種費用，比如職工薪酬、運輸費、加工費、差旅費等內容；二是通過領用材料備件發生的費用，比如修理費材料、修理費備件、機物料、大型工具、耐材等內容；三是固定資產折舊和無形資產攤銷，資產管理模塊直接記賬生成。上述費用均通過財務SAP系統進行收集，記賬時具體到對應的成本中心，按天拋送成本核算系統。

（二）核算產品成本

在構建成本核算體系中，采用作業成本法進行成本核算，成本要素即為資源，成本中心即為作業，核算產品即為對象，實現資源、作業、對象的貫通。通過收集原燃輔料、能源介質、各類費用的成本要素數據，以及產副品的產出消耗數據，已經具備了進行成本核算的前提條件，可以進行具體的產品成本計算。

1.部門外部輔助分攤。在鋼鐵企業中除了主流程生產部門外，還存在很多輔助生產的部門，比如生產管理部門、運輸管理部門、設備管理部門、質監管理部門等，在核算產品成本之前，需要將此類輔助生產部門發生的制造費用分攤到直接生產的作業部門。其分攤規則通常結合輔助部門的服務特點、生產部門的需求狀況等內容綜合考慮制定。生產管理部門的費用分攤可以考慮各作業部門的產量，運輸管理部門的費用分攤可以考慮各作業部門的運量，設備管理部門可以考慮各作業部門的設備費用發生情況，質監管理部門可以考慮各作業部門的檢驗費用發生情況（見表5）。

表5

2.部門內部輔助結轉。在生產作業部門內部，除了直接生產的產線類成本中心，還存在一些部門內部輔助生產的成本中心，比如綜合管理、設備管理、軋輥管理、生產準備等成本中心，此類成本中心需要結轉到直接生產的產線類成本中心，以滿足所有制造費用、生產成本均由所生產的產品進行承擔的核算要求。其分攤規則的確定，同樣要根據各輔助成本中心的職責和生產類成本中心的受益情況而制定，例如軋輥管理成本中心的費用，根據使用軋輥的生產性成本中心發生的軋輥費用的占比確定分攤比例；綜合管理成本中心的費用，根據各生產類成本中心的產量占比確定分攤比例。

3.成本要素向產品分離。將最終收集到生產性成本中心的所有成本要素，按作業成本法的原則向成本中心對應的產品進行分離，不同的成本要素采用不同的分離方法（見表6）。

表6 成本要素分離規則

4.半成品差異迭代結轉。由于成本要素向產品分離過程中，自制/外購半成品類的成本要素使用的是標準單位成本，在完成上一步操作后，成本核算的第一道工序已經核算出實際單位成本，因此需要將后工序消耗的標準單位成本進行替換，分步驟更新為實際單位成本，最終完成所有工序全部產品的實際成本的核算（見圖2）。

圖2 半成品差異結轉規則

5.包裝費向產成品分攤。對于多工序長流程的鋼鐵企業來說，中間工序的半成品既能作為下一工序的生產原料，也能作為最終產品對外銷售；而包裝費是為滿足對外銷售的條件所發生的，只能由對外銷售的產品進行承擔，不能將包裝費計入對應生產性的產線類成本中心，所以在構建核算流程中，建立了單獨的包裝類型成本中心，收集包裝費用成本要素，向對外銷售的產品分攤包裝費用，實現產成品成本的核算。在包裝費分攤過程中，由于包裝費用的發生一般由包裝方式和包裝重量所決定，所以通過收集每一個外銷鋼卷對應的包裝方式、包裝重量，結合合同規定的包裝單價，先計算出應發生的包裝費用，然后按權責發生制原則暫估到核算當期，并與前期暫估和實際結算的差異進行合計，最后按各核算對象收集暫估的包裝費占比進行分攤。

6.庫存商品成本結轉。庫存商品成本核算不涉及收集結轉分離的復雜過程，通過一般的月末一次加權平均法即可完成。其核算維度與半成品核算維度一致，增加的庫存即為半成品的準發出庫，減少的庫存即為產成品的對外銷售，對外銷售業務的完成即實現到主營業務成本的結轉。

（三）出具成本報表

通過上述一整套的成本核算業務流程，將業務動態發生的各種成本費用加工為報表靜態展示的庫存和主營業務成本，完成了要素收集到產品成本的過渡，最終實現業務語言向財務語言的轉換，真實反映企業的財務狀況和經營成果。根據核算結果數據所反映的特點和屬性的不同，可以將成本財務報表分為結果類報表和過程類報表，其中結果類報表包括產品單位成本表、綜合成本構成表、明細成本構成表、能源單位成本表、能源成本構成表等；過程類報表包括原燃料收發存表、半成品收發存表、產成品收發存表、待攤軋輥收發存表等。

四、成本核算體系建設的關鍵點

在構建成本核算體系過程中，還需要在人員組織、信息系統、基礎數據和規章制度等方面做好配套的管理服務，實現成本核算中“人、機、料、法、環”的完整統一，達到提高成本核算質量、閉環管理體系的目的。

（一）人員組織是關鍵

1.成本核算體系的搭建是企業財務成本管理的重要基石，直接影響企業財務信息質量的高低，必須要建立公司級、部門級、業務級的工作聯絡機制，做到公司領導要重視、部門領導要牽頭、專職管理要盡責。

2.成本專業自身管理方面，在搭建成本核算體系的項目建設初期，要有專職人員脫產負責成本核算統一規劃管理，參照JT公司產銷一體化項目的建設經驗可以適當配備3—5人；在核算體系搭建完成后，還會存在一些日常事務的處理，比如新產線的增加、接口數據問題等，可適當配備2人；對于在日常工作中使用成本數據的大多數人員，要提前進行業務培訓，使其了解成本核算的流程，掌握數據的查詢方法。

3.外部其他專業配合方面，成本業務數據與采購、生產、質監、設備、運輸、銷售等專業數據密切相關，需要各專業明確對接的管理領導和業務人員，及時配合成本專業進行業務流程的梳理、核算規則的制定、基礎數據的扎實等工作。

（二）信息系統是支撐

隨著信息化水平的提升和智能制造項目的推進，信息化系統已經成為支撐各行各業發展的關鍵，所以高質量的成本核算體系也需要有與之匹配的信息化系統進行支撐，使業務的發生由系統去承載，系統的結果反映業務的變化，最終實現數據流、業務流、財務流的三流統一。JT公司產銷一體化項目在成本核算方面，一直遵照數據不落地的原則，根據成本核算業務流程的特點，按不同成本要素建立不同接口，將成本核算系統與財務SAP系統、生產管理系統、投料PES系統、能源管理系統、廠內物流系統、銷售物流系統進行對接，搭建了完整的數據流程網絡。

（三）業務數據是基礎

在搭建成本核算體系過程中，還需要重點關注基礎業務數據的管理工作，基礎業務數據是形成成本要素、收集核算對象的關鍵，優質的數據質量對日常成本管控、月末成本結賬都將發揮重要的作用。一是數據來源方面，針對采購、轉儲、消耗、產出、回收等業務發生的源數據，要確保基礎字段的準確性，包括物料號、數量、金額、產副品代碼、成本中心、賬務代碼等字段。二是數據傳遞方面，要保證兩兩之間數據傳遞的準確性、及時性，進行系統之間的數據檢驗和核對，發現問題及時處理。三是新增規則方面，對于新增加的物料、新投產的產線、原業務的調整，涉及到的基礎代碼要在各系統中按統一的規則及時補充更新，保證系統之間語言的一致性。

（四）規章制度是保障

成本核算體系只有通過規章制度進行固化，才能為具體業務的開展提供有力支撐。JT公司在通過建設產銷一體化項目完成成本核算體系的構建后，制定并下發了成本核算管理標準、產副品核算管理標準、原燃輔料核算管理標準、廠務會計核算管理標準等規章制度。通過制度的完善，明確管理目標、區分部門職責、理順業務流程、確定業務規則，做到有依據、有權利、有義務地進行成本核算工作。

五、結束語

雖然JT公司在產銷一體化項目中構建的成本核算體系只是國內眾多鋼鐵企業中的一種，而且隨著智能制造的發展將會建立更加多樣的核算體系，且作業成本法的應用也將更加豐富和廣泛，但是無論信息化手段如何更新換代，在搭建成本核算體系中都需要考慮成本核算方法、核算對象、核算流程等基礎性的內容，并且要做好成本核算的人員組織、信息系統、業務數據、規章制度等方面的配套管理工作。本文通過總結JT公司搭建成本核算體系的經驗，希望對其他鋼鐵企業的核算體系建設提供借鑒參考，共同推進鋼鐵行業整體成本核算與管理水平的提高。