我國水力發電工程水資源會計核算體系構建研究

喻凱 雙羽

【關鍵詞】 水資源會計; 環境會計; 水資源會計核算體系; 水力發電工程; 水資源循環; 水質數據

【中圖分類號】 F235.19? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）13-0056-07

一、引言

水是地球的血液，是萬物生存之本，也是一個國家經濟發展、科技發展的關鍵支撐。“十四五”規劃綱要提出，要加強水利基礎設施建設，提升水資源優化配置和水旱災害防御能力，推進用水權市場化交易，實施國家節水行動，建立水資源剛性約束制度[1]。習近平總書記提出“綠水青山就是金山銀山”，水資源管理與治理成為我國生態文明建設的重要抓手。水資源會計作為自然資源會計的一個分支，在水資源日漸匱乏的大環境下，對于水資源良性運用具有重要意義。本文以水力發電工程水資源相關活動為研究重點，在國內外學者研究的基礎上，構建我國水力發電工程水資源會計核算體系。

二、文獻綜述

在《2008年國民賬戶體系》（聯合國，2012）中，水資源作為“非金融非生產性資產”在資產負債表中予以反映。2009年澳大利亞政府頒布了《編制和提交通用目的水資源核算報告的概念框架》，提出“標準化水核算”這一概念，并初步建立水會計核算體系[2]。2012年澳大利亞政府頒布《澳大利亞水資源會計準則1號——編制通用目的水會計核算報告》（簡稱AWAS1）、《澳大利亞水資源會計準則2號——通用目的水會計核算報告鑒證準則》（簡稱AWAS2），并形成了通用目的水會計核算體系（GPWA），在國際上產生了一定影響[3]。

我國第一個引入“水資源會計”概念的學者是沈菊琴（2003）。沈菊琴等[4]以傳統的貨幣計量方式提出水會計核算理論框架。張雪芳等[5]在將水資產與森林、礦產、土壤等環境資產比較分析的基礎上，提出了較為完善的水資源會計核算框架。李延莉[6]對于我國湖泊環境會計進行研究，精細了水資源會計研究對象，強調不同水資源會計要素計量間的差異。賈玲等[7]專門對水資產與水負債進行深入的研究，并提出我國水資產與水負債的形成機制結構圖。王玉春等[8]在澳大利亞及其他國家學者研究的基礎上，提出“水會計”三維立體結構圖，將“水會計”分為水管理會計、物理流水財務會計、價值流水財務會計三大類，進一步明晰了水會計的定義。周志方等[9]以體積為計量單位，編制出我國水資源存量及變動表、水資源資產負債表及水資源資產負債變動表。陳波等[10]通過對比傳統的財務會計，對澳大利亞水會計準則進行深度研究及剖析，指出澳大利亞水會計準則的缺陷是缺乏對水質的計量與披露。謝利等[11]在會計報表信息披露方面增設了水質表，強調對于水資源短缺、分配不均及水資源污染等問題的披露。就研究現狀來看，存在以下缺陷。首先，缺乏對具體的水利工程的專業研究;其次，缺乏對水資源循環關系的研究;最后，缺乏對水資源價值的披露。本文將從以上三個方面，對我國水力發電工程水資源進行深入研究，構建中國特色的水資源會計核算體系，為其他6類水利工程水資源核算提供價值經驗。

三、水力發電工程

（一）基本原理

在河流水中蘊含的能量稱之為水能。在自然條件下，河流水能通過克服阻力、沖刷河床、攜帶泥沙等形式分散消耗。水力發電就是水能利用的最主要的形式。水力發電工程就是指根據河流水能資源開發要求，并結合河流其他治理開發任務，以水力發電為主要目的修建的工程。水力發電是利用位于高處的水資源流至低處，將水資源產生的位能轉換成動能，利用流水量及落差來轉動水渦輪，之后利用水輪機推動發電機，從而產生電能[12]。

（二）水資源循環框架

水力發電分為兩種形式，慣常式水力發電和抽蓄式水力發電。慣常式水力發電的流程是，河流的水被攔截后，通過壓力隧道鋼管等設施運輸到發電廠，然后電廠打開水閥利用落差產生水能，帶動發電機旋轉從而產生電壓，通過斷路器輸送電力至電力系統，發電后的水經過尾水回路進行排放至河道下游。抽蓄式水力發電與慣常式水力發電相比，其水流是雙向的，設有上池和下池，在白天和慣常式水力發電相同，在夜間需電量高峰期，將下水池抽取到上水池，形成循環發電[13]。其水資源活動流程如圖1所示。

（三）水流量關系

通過水資源循環框架，可以探尋水資源會計視角下不同種類的水流量之間的關系。首先，水資源會計主體從自然界中取得原始水源，經過加工處理將原始水源轉換為可用水源，也可以直接從自然界中提取不經加工，形成“取水量”和“損水量1”與“可用水量”;第二步，水資源會計主體向發電廠提供水資源，在運輸水的過程中會有一部分水被損耗，形成“供水量”與“損水量2”;在發電廠收到供水水資源后便開始使用水資源，在使用過程形成“用水量”;在發電廠使用水資源后，形成廢水，一部分廢水可以經過加工處理形成循環用水，另一部分無法二次使用排放到自然界中，形成“循環用水量”與“耗水量”，其中“耗水量”又形成“排水量”與“損水量3”。如圖2所示。

依據圖2所示的水流量關系圖可以推斷：

假設水資源會計主體將取水量全部供應并全部使用，及未產生庫存水。

取水量=可用水量+損水量1=供水量+損水量2+損水量1=循環用水量+耗水量+損水量2+損水量1=循環用水量+排水量+損水量3+損水量2+損水量1

（1）

即：取水量=循環用水量+排水量+∑損水量 （2）

當存在庫存水量時，會計等式將發生如下變化：

取水量-當期庫存水量=循環用水量+排水量+

3.水資源凈資產

水資源凈資產是指水資源資產與水資源負債的差值[15]。該定義是基于水資源會計恒等式：水資源資產-水資源負債=水資源凈資產，是編制水資源資產負債表的基礎。

4.水資源資產、負債、凈資產變動

水資源變動類要素是指水資源會計報告主體在報告期內水資源資產、水資源負債及水資源凈資產的增加及減少，包括水資源資產增加、水資源資產減少、水資源負債增加、水資源負債減少、水資源凈資產變動5個項目[15]。對于水資源資產變動與水資源負債變動的確認，需要滿足以下3個條件：（1）水資源資產負債發生變動;（2）已增加或減少的水資產或水負債在水資源資產負債表中被確認;（3）水資產或水負債的變動量能夠真實可靠計量。而水資源凈資產變動就是水資源資產變動與水資源負債變動的差值。

5.水資源成本

水資源成本是指水資源會計主體為取得水資源資產以及將水資源轉換為可用水資源資產所付出的經濟價值，其價值可以真實可靠計量。在水力發電工程中的水資源成本包括：（1）水資源取得成本;（2）使水資源將水能轉化為電能的成本，例如固定資產折舊、維護和升級成本以及人工成本等;（3）水資源運輸成本;（4）水資源循環利用成本;（5）排水成本，例如排污權取得成本、水資源凈化成本等;（6）其他成本。

6.水資源收益與價值

水資源的收益是指在一定時期內，因利用水資源或改善水資源而獲得的收益，包括經濟收益、社會收益、環境收益、潛在收益等。水資源收益與水資源成本的差值為水資源價值，是水資源在人類科學利用管理工具后創造的價值。水力發電工程水資源價值計算如下：

水資源價值=水資源收益-水資源成本? （8）

水資源收益=水電工程收益×（水資源成本/水電工程總成本）+潛在收益? ? ? ?（9）

潛在收益是指同樣條件下使用火力發電與核能發電所增加或減少的經濟收益[14]，如下：

潛在收益=（水力發電經濟收益-火力發電經濟收益）+（水力發電經濟收益-核能發電經濟收益） （10）

對于很難使用貨幣準確計量的水資源價值，則需要在利潤表中利用恰當的方式進行表外披露，對水資源所蘊含的價值進行補充說明。

（六）水資源會計計量

水資源會計計量應以物理計量為主，價值計量為輔。在編制水資源資產負債表、水資源資產負債變動表、水流量表時，都采用體積作為計量屬性;在編制水資源價值表時，采用歷史成本、公允價值進行計量。

（七）會計科目

對于水力發電水資源會計科目的設置，應當以“9個會計要素”“6個水資源活動環節”“4個水源”為依據進行設置。

1.水資源資產類賬戶。首先，依據“6個水資源活動環節”設置一級科目，包括“庫存水”“可用水”“循環用水”“發電用水”“排污水”“損水”等。其次，依據“4個水源”及具體來源設置二級科目，例如“可用水——地表水——河流”“發電用水——非常規水——洪水”等。除此之外，還需設置“水權”與“應收水資產”賬戶。其中“水權”下設“取水權”“排水權”等二級科目，“政府分配”“交易購買”“債務補償”等三級科目。

2.水資源負債類賬戶。該賬戶設置“應付水資產”“超額用水”“超額排水”“未達標污水”等一級科目，二級科目的設置根據水源種類及具體情況進行設置。

3.水資源權益類賬戶。該賬戶設置“實收水資源資本”一級科目，下設“取水權”“排水權”等二級科目，“政府分配”“企業投入”等三級科目。除此之外，設置“其他水資源凈資產”賬戶。

4.水資源成本收益類賬戶。成本類賬戶設置“取水成本”“供電成本”“發電成本”“排水成本”等科目，下設“發電設備維護”“發電設備折舊”“供電設備維護”“供電設備折舊”“排污設備維護”“管理費用”“材料采購”“排污補償”等二級科目。收益類賬戶設置“經濟收益”“潛在收益”“其他收益”等一級科目，水資源成本與水資源收益的差額計入“水資源價值”賬戶。

（八）水資源會計報告與披露

水力發電工程水資源會計披露包括表內披露與表外披露兩種。其中表內披露包括水資源資產負債變、水資源資產負債變動表、水流量表、水資源價值表、報表附注及補充資料共計5種報表。其中水資源資產負債變動表與澳大利亞水會計的編制形式相似，在這里就不做過多闡述。本文將對水資源資產負債表、水流量表、水資源價值表、報表附注及補充資料進行說明。

1.水資源資產負債表

水資源資產負債表反映水權益實體間關于水資源債務債權關系與享有水資源資產相關權益。水資源資產負債表遵循會計恒等式：水資源資產-水資源負債=水資源凈資產;填報單位為萬立方米，但也可根據具體情況進行適當調整。如表1所示。

2.水流量表

水流量表是反映水資源會計主體在會計報告期內水資源的實物量變化[15]，直觀地反映出水資源循環及利用情況。其編制基礎是依據前文所述的會計等式1—等式3。如表2所示。

3.水資源價值表

水資源價值表是以水資源為核心，通過核算水資源成本與水資源收益，來反映水資源本身蘊含的價值。如表3所示。

4.報表附注及補充資料

報表附注及補充資料主要包括重要政策、信息變動說明、管理情況、會計信息以及其他信息五個部分，為會計報表使用者提供更加充分有用的信息。如表4所示。

五、結論與展望

水資源會計作為環境會計的重要分支，對于水資源科學規劃及管理、水資源節約保護具有重要作用。本文以經濟學、會計學、管理學、水利工程學等為相關理論基礎，以我國水力發電工程水資源規劃管理現狀為研究背景，以水資源為研究對象，以我國傳統財務會計核算為基礎，通過探尋水力發電工程水資源間的循環關系，建立物理流視角下的新會計恒等式，并編制水流量表;通過剖析水力發電工程成本收益結構，提出水資源價值計算公式，并編制水資源價值表;通過對行業相關者政策的研究，提出較為詳盡的水利工程水資源會計信息披露補充內容框架，構建具有中國特色的水力發電工程水資源會計核算體系。

在水資源會計研究方面仍需不斷探索。首先，在條件允許的情況下，可收集上市公司水資源會計信息，進行數據化研究，探索水資源會計信息與企業行為、收益間的關系，從規范性研究逐步提升到實證研究;其次，與循環經濟相結合，構建數據模型，探索更為科學有效的水資源會計核算體系;最后，引入水質數據的研究，探索水資源會計主體廢水排放情況與社會影響、企業價值、管理成本等因素間的關系。

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