桑克模式下的集團公司戰略成本管理研究

石浩

【關鍵詞】 桑克模式; 戰略成本管理; 價值鏈分析; 戰略定位; 成本動因

【中圖分類號】 F275.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）13-0049-07

成本是一個企業生產經營效率的綜合體現，是企業內部投入和產出的對比關系，也是企業發展的內生動力，低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產品和服務，意味著高效率，但未必就是高效益[1]。在我國部分企業依舊按照傳統成本管理理念來完成企業成本管理，以提高產量的方式來降低產品分擔的固定成本費用，產量越多單一產品所承當的平均固定成本費用就越低，從而提高產品銷售利潤，但這種成本管理模式對于以消費者需求為主的市場來說，是一種缺乏市場需求觀念的失誤行為[2-3]。同時，傳統成本管理模式下的核算環節是以業務量單一標準為基礎的核算方式，即以員工工作時間、產品生產數量為數據計算固定成本比例，該核算方式對于傳統的大量依靠人工完成的企業來說，核算精準度不會有太大偏差，但對于智能化、現代化的企業來說，該核算方式考慮因素過于單一，精準度也相對較低。適用于當下的成本管理模式已然成為企業在市場競爭中取得良好地位的有力保障措施。隨著企業規模的擴張，成本管理模式也必然要隨之更新。戰略成本管理作為一種新的成本管理理念，管理的重心傾向于成本優勢及企業的長遠發展，相較于單純降低成本來獲得利潤的傳統成本管理模式，更適用于當下企業[4]。戰略成本管理大致可以分為三個管理模式，即桑克模式、羅賓·庫珀模式及克蘭菲爾德模式，這三種模式中桑克模式應用較為廣泛，且該模式下分析工具比后兩種模式更為全面。為此，本文對桑克模式下的集團公司戰略成本管理展開研究，并提出相應的成本管理方案及保障措施。

一、桑克模式下戰略成本管理的內容

桑克模式是當下戰略成本控制中較為完善的理論體系，不僅擁有清晰的分析框架，而且管理流程較為詳細，可操作性較強，是當下企業應用最多的一種戰略成本管理模式。如圖1所示，桑克模式下的集團公司戰略成本管理方法主要分為三個方面，即戰略成本動因分析、戰略定位分析及價值鏈分析，且每個方面內又包含了兩方面內容。

（一）成本動因分析

從公司角度而言，成本動因是指公司成本產生的原因，而戰略成本動因略有不同，其分析方式是以公司的發展戰略為基礎，摒棄傳統成本動因分析，以產品產量為重點的分析方式，從宏觀角度出發，重心傾向于執行性成本動因分析及結構性成本動因分析[5]。

1.執行性成本動因分析。執行性成本動因是指公司產品產業相關的作業方面成本因素，大致包含了價值鏈區間聯系、產能利用率、人員參與程度以及全面質量管理四方面因素。這些因素在企業的有效控制下能夠大幅度減少公司的成本，例如某企業的戰略成本管理中，內部人員參與度較高，且通過公司的教育培訓，員工的價值觀與公司的發展觀念高度統一，這將為公司帶來更好的效益。同時價值鏈區間的聯系不僅僅代表著公司內部本身，還需要考慮到與公司相關的客戶、供應商、銷售商等方面，加強公司與價值鏈區間的聯系有助于公司本身在降低戰略成本的同時獲得更大的效益。

2.結構性成本動因分析。結構性成本動因是指不易變動且需要長時間形成的影響企業戰略成本的基礎經濟結構因素，大致包括地理位置選擇、技術手段、業務范圍、公司規模等多項內容。因其本身所具有的特點，在決策制定前需要做到精準的分析。

（二）戰略定位分析

戰略定位分析傾向于通過對公司主營業務所在市場領域的充分了解，結合企業戰略與成本管理，分析競爭對手的詳細情況，要求企業不僅要分析所處的環境，還要分析自身特點來進行精準定位，選擇出適合自身發展的戰略[6-7]。根據分析所得結果與公司產品的市場需求情況，制定符合公司在該行業發展需求的戰略管理計劃。戰略定位分析的結果需要高度精準，才能保障公司戰略管理計劃的可行性，目前適用范圍最廣且精準性較高的戰略分析工具是SWOT分析方法。

SWOT分析方法傾向于將內部運營現狀與公司所處市場領域的外部因素作為分析重點，通過資料收集、對比等流程，分析公司當前所面臨的前景是否樂觀，并根據分析結果幫助公司管理人員制定最為適合公司當前所處環境的戰略發展方針。如表1所示，SWOT分析方法中四個字母所代表的含義分別為優勢（S）、劣勢（W）、機會（O）、威脅（T），且將不同含義的兩個字母組合后就變成了公司應對不同處境時的戰略發展方針，SO代表公司當前所處環境較好，無論是經營情況還是外部影響因素都表現出良好的發展前景，此時公司應利用好機會與優勢，大膽發展。ST代表雖然存在外部因素的不利影響，但公司的運營情況相較于競爭對手而言優勢較大，此時公司應利用好自身的經營優勢，解決公司外部所帶來的不利影響。WO代表著雖然企業當前的經營情況相較于競爭對手存在劣勢，但拋開公司本身而言，外部因素對公司較為有利，此時公司應提升自身運營水平和把握機遇，從而獲得更好的發展前景。而WT則代表不僅運營情況處于劣勢，外部因素也存在負面影響，此時的公司正處于最為危險的階段，所以公司應保持平穩，等待時機[8]。

（三）價值鏈分析

“價值鏈”理論的基本觀點是在一個企業眾多的“價值活動”中，并不是每一個環節都創造價值。企業所創造的價值，實際上來自企業價值鏈上某些特定的價值活動，這些真正創造價值的經營活動，就是企業價值鏈的“戰略環節”。

1.內部價值鏈分析。內部價值鏈分析指的是企業的內部價值運動，內部價值鏈分析始于原材料、外購件的采購，而終于產品的銷售和顧客價值的實現，內部價值鏈分析是整體價值鏈分析的重要基礎。通過對公司內部價值鏈的分析可以提高公司內部各環節的業務效率，從而使得成本管理得到有效的控制[9-10]。

2.外部價值鏈分析。相較于內部價值鏈而言，外部價值鏈（如圖2）有著更為復雜的內容，包含了上游企業及消費者群體的縱向價值鏈以及行業競爭對手方面的橫向價值鏈。通過對縱向、橫向價值鏈分析可以加大公司在戰略成本管理方面的可控范圍，同時也更利于公司準確了解自身在市場中的競爭地位，在戰略成本管理的制定與實施過程中效果更為明顯。

二、桑克模式下集團公司戰略成本管理案例分析

（一）全聚德企業簡介

楊全仁于1864年創立的全聚德已有150多年的歷史，1993年中國全聚德集團成立（后文簡稱：全聚德，股票代碼：002186），一年后設立中國全聚德股份有限公司，2007年全聚德在深證證券交易所掛牌上市。經過多年的發展，其經營范圍已經形成餐飲為主，兼具教育培訓、信息技術于一體的大型企業集團。自成立以來開展包括體制機制、銷售管理、精神文明等多項創新活動，確立了充分發揮全聚德的品牌優勢，走規模化、現代化和連鎖化經營道路的發展戰略。

（二）全聚德戰略成本管理現狀

1.企業管理中成本控制意識有待加強。綜合全聚德集團所發布的新聞、公告、財務報表、企業管理制度等，不難發現該企業在采購、庫存管理等諸多環節采取相應的措施降低成本。盡管取得了一些成效，但不可否認的是，成本管理并未對整個企業乃至集團在該方面有明確的概念或是詳細的流程。不僅如此，該企業實行的是行政總廚責任制，總管廚房各項工作，但該職位任職條件較低，從側面反映該企業在成本管理意識的不到位。此外，全聚德的管理理念不新，致使企業在成本核算時出現實際成本高于預期成本的現象，加之管理者并未提升基層工作人員的成本管理意識，導致企業成本控制無法有效實施。

2.企業成本結構有待完善。通常情況下，由人工成本、營業成本、租金折舊共同組成餐飲企業的成本，無論是營業成本過高，還是人工成本過高，都會影響到餐飲企業的利潤，全聚德也不例外[11]。事實上，該企業的人工成本、租金費用、營業成本均高于業內平均水平，直接影響該企業的利潤。

（1）人工成本、租金費用高居不下。根據全聚德2019年年報披露的數據來看，全聚德固定資產期末余額4.34億元，包括前門地下工程改造、蘇州吳江裝修設計工程、和平門鍋爐房改造工程等。不僅如此，全聚德在2019年支付的人工成本為4.08億元，租賃費用為0.91億元，呈現出每年上漲的趨勢。此外，全聚德單門店的平均面積過千平方米，盡管可為百余人同時提供就餐，但門店內每天每張桌的使用次數卻很低，這就造成了大部分店鋪面積浪費，從而導致該企業的人工費用居高不下。根據店面人員結構設置（如圖3）不難看出，一個單店面需要配備的服務員、管理員、保安、財務人員等數量較多，這意味著在一定程度上增加了人工費用。

（2）企業營業成本較高。企業在計算營業成本時需要將原材料、制造費、人工費用考慮在內，而決定營業成本的關鍵因素通常都是采購的單價及浪費的數量，采購的單價越低、原材料浪費數量越低，運營成本就越低，所能獲得的利潤也就越高[12]。事實上，綜合全聚德的各項數據，結合營業成本的計算公式，可以得出，全聚德運營成本每下降1%，利潤就上升5.5%，表明降低運營成本，對提升全聚德經濟效益具有重要意義。

（3）其他方面。在財務費用上，近年來全聚德盡管在一定程度上降低了財務費用，但將過多的閑置資金用以購買銀行結構性存款，從表面上看是成本費用的降低，其實質反映出全聚德資金使用率低，若一直任由資金閑置，勢必會增加企業投資成本，進而對企業長遠發展產生不利影響[13-14]。在研發費用上，全聚德每年用于研發新菜品的資金不足200萬元，相對餐飲企業而言，雖然在一定程度上降低了費用，但從長遠的戰略成本角度來看，不利于企業長遠發展。

3.企業成本核算方法有待優化。降低成本不僅僅需要結構的合理性，更需要核算方法的準確性，全聚德成本核算方法過于單一，加之其預算管理體系尚未全面，無法制定出符合自身實際情況的財務預算和計劃，同時該企業也忽視了品質、客戶滿意度等一些非財務指標，這些因素將不利于全聚德進行成本管理。

（1）成本核算方法過于單一。年報顯示，全聚德將營業的成本和收入簡單地分成三類：產品銷售、餐飲及其他業務。其中全聚德餐飲門店中柜臺內的酒水飲料部分，其售價高于市面價格過多，有的甚至是成本價的幾倍，這就造成了該企業毛利率高于業內正常水平，使得菜品成本管理極易被掩蓋，加之餐飲企業的原材料價格波動幅度較大，利用率無法統一，大大增加了成本核算的難度，從而影響核算的準確性，不利于企業成本管理。（2）預算管理體系缺乏全面性。全聚德并未設立專門的管理機構，加之其管理模式落后，以及部門之間信息傳遞不及時，使得該企業的預算管理僅停留于表面，而未真正發揮成本管理的作用。（3）嚴重忽視非財務指標。全聚德在面向大眾時，仍舊保持著傳統的成本管理思想，忽視了菜品品質、客戶滿意度、配套服務、環境等非財務指標，盡管短期利潤在一定程度上得到提升，但長期來看不僅造成客戶的流失，也不利于企業利潤增加。

（三）桑克模式下的全聚德集團戰略成本管理分析

1.戰略定位分析

（1）SWOT相關因素分析。自2012年中央出臺“八項規定”，不少高端餐飲企業受到不同程度的沖擊，同時國家也出臺了一系列針對中華老字號企業的優惠政策，對于全聚德而言，應當充分利用優惠政策，盡可能地將市場對自身的沖擊進行緩解;就經濟環境而言，隨著人民收入水平的提升，消費者不再單一追求物質生活，更多的是精神層面的追求，這也體現出消費者更愿意將資金用在味道好、環境優雅、服務到位的餐飲上，但近年經濟處于放緩的狀態，對于高端餐飲業而言，不利于其發展，全聚德也不例外;就社會文化環境而言，越來越多的消費者不只是重視食品安全，更加注重餐飲企業門店的環境、衛生、服務質量、品質、口碑等，這對餐飲企業提出了新的要求，從全聚德披露的財務信息上難看出，在旅游景點的門店收入通常較好，但旅游景點的客戶喜好分析較難，不利于企業更好地迎合客戶的需求，甚至滿足客戶的個性化需求;就技術方面而言，近些年國家大力鼓勵服務行業技術創新，全聚德應當把握時機，充分利用先進技術，在降低成本的基礎上，進一步縮減消費者的等餐時間，以提升餐桌的重復使用率，同時也不能忽視先進技術給味道帶來的負面影響[15]。

（2）SWOT戰略組合分析。根據全聚德成本管理存在的問題，結合上文的因素分析，運用SWOT分析法對全聚德的優勢、劣勢、機會、威脅進行具體分析，并將結果匯總至表2之中。

從SO戰略來看，全聚德應當充分發揮品牌優勢，利用現有的連鎖店面及優惠政策，加強宣傳力度，加強技術創新迎合市場需求，提升餐飲業進入門檻。從ST戰略來看，可充分利用全聚德這一品牌優勢對部分威脅進行回避，例如全聚德菜品價格雖高，但物超所值，也可利用品牌優勢轉化部分威脅，例如客戶通常對老字號的口碑更好，信任度也較高，全聚德更應該注重食品安全問題，逐步了解客戶需求，增強消費者的滿意度和信任度，對于無法避免的威脅也應當采取積極的態度去應對，不斷提升菜品品質和配套服務，獲得更多的口碑。從WO戰略來看，在國內有政策扶持，在國外有客戶關注，加上國民消費水平逐年提升，全聚德應當抓住機遇，向先進的餐飲企業學習經驗，改變經營策略，全面建立先進管理體系，將劣勢逐步轉化為優勢。從WT戰略來看，短時間內無法解決的威脅，全聚德應當盡量回避，在不斷適應市場變化需求的同時，提升菜品品質及管理經營水平，將威脅盡可能弱化。綜上所述，全聚德根據WT戰略，結合自身實際情況，采取相對應的措施，盡可能將劣勢轉為優勢，達到降低成本的目的[16]。

2.戰略成本動因分析。企業通過對成本動因的有效控制，不僅是提升企業競爭力的有效策略，還能達到降低成本的目的。通過定性分析對全聚德成本動因進行詳細劃分，可分為由經濟規模、技術、地理位置、整合程度和經驗學習共同組成的結構性成本動因，由員工參與、全面質量管理、連接關系、生產能力利用共同組成的執行性成本動因。

（1）結構性成本動因分析。截至2019年年底，全聚德的經營規模在業內已經超越88%的企業，且規模每年都在不斷擴大，盡管全聚德整合不少食品加工企業和飯店，豐富了以往的菜系，但相對目前餐飲業的外賣市場和網絡餐廳，僅擴充實體門店遠遠不夠，還要分攤高額的管理研發費用，這就造成全聚德單位成本較高。由表3數據可知，全聚德整體凈利潤呈現大幅度下降趨勢，而成本所占比重逐年上升。從其年報中可知曉15家直營店的凈利潤不理想，有的甚至處于虧損狀態，例如往常盈利能力較好的雙井店，凈利潤不到12%。導致這類現象出現的原因一是成本管理存在缺陷，二是規模與自身經濟發展不一致。

此外，雖然全聚德在烤鴨上積累了無人能及的熟練度，但對除烤鴨之外的菜品經驗積累不足，烤鴨這一重頭戲對于其他菜品的掩蓋過重，致使其他菜品特色不足。因此需要不斷提升廚師對菜品的創新，在確保菜品味道的基礎上提升上菜速度和翻臺率。而全聚德在開設實體門店時也不能忽略地理位置帶來的影響，一是招牌烤鴨原材料條件苛刻，二是味道偏甜，可能與當地民眾口味不一致，造成銷售量下降;全聚德也不能忽視成本管理制度的重要性。故此，管理人員需向成功的餐飲企業學習先進的成本管理制度，結合全聚德實際情況逐步建立符合自身的成本管理體系，才能真正達到縮減成本的目的。

（2）執行性成本動因。從員工參與方面看，全聚德近年來出現剛培訓后的廚師跳槽事件，究其原因是企業凝聚力不高，顯性成本與隱形成本逐年增加，企業執行力降低的同時員工參與度較低。從全面質量管理方面看，盡管已經初步形成預算管理體系，但并未涉及除預算之外的其他方面，管理者成本意識薄弱，專業管理水平不達標，無法有效傳達成本管理意識，基層員工成本管理意識不強，未能有效執行。從聯結關系方面看，企業內部的聯結表現并不突出，例如運輸成本、采購成本等在內部店面呈現增長趨勢，而外部聯結上表現一般，例如與狂草公司合作的外賣業務虧損而停業，表明全聚德無論是從內部還是外部的聯結上都存在配合度低、聯系不密切的現象，在一定程度上增加了成本。從生產能力利用方面看，由于全聚德沒有中央廚房，使得其單位產品所能分攤的固定成本增加，致使其營業成本增加[17]。

3.價值鏈分析

（1）內部價值鏈分析。企業內部價值鏈示意圖中（如圖4所示），由輔助活動和基本活動兩部分組成，輔助活動主要包括企業基礎建設、人力資源管理、技術研發及采購，物流倉儲、生產經營、市場營銷、服務共同組成基本活動[18]。

從圖4可以看出，作為全聚德生產經營活動最基本的單元，同時也是起點的是該企業原材料、半成品的運輸倉儲（即物流倉儲），這就要求全聚德必須建立健全物流倉儲，在有效控制耗損率的基礎上為生產經營活動提供相應的保障。生產經營活動是全聚德基本活動的核心，盡管全聚德擁有自己的食品加工廠，仍需重視烹飪效率、制作流程、產品包裝、人工費用等多方面，加之菜品品質及口味是全聚德利潤的首要影響因素，因此企業在該環節的成本控制對于整個內部價值鏈而言具有重要意義。市場營銷環節是成本消耗與價值形成的重要環節，也是全聚德成本管理的關鍵，餐飲企業進入門檻較低，加上全聚德雖然具備較強的品牌影響力，但缺乏科學的宣傳及管理手段，使得全聚德在該環節容易出現成本失控的現象。顧客服務直接影響著企業的翻臺率，與傳統消費者需求相比，當下消費者在傳統的需求上提出了新的需求，如環境、服務態度、便捷性等（如圖5），企業越早掌握這項優勢，越能在該環節掌握主動，獲得較高的利潤回報[18]。

從輔助性活動上看，全聚德不斷優化基礎建設，使其貫穿于企業整個內部價值鏈，為后續環節奠定較為堅實的基礎，加之該企業不斷細化原材料采購流程（如圖6），同時制定了嚴格的供應商評價表，在一定程度上有利于降低成本，但在價值鏈中仍有增值的空間[18]。

全聚德在研發費用的投入雖然逐年增長，但占總成本的比重不足1%，這就使得全聚德菜品缺乏新意，且售價較高，加上人力資源管理上存在一定的缺陷，人員流動性較大，尤其是廚師，不僅增加人工費，而且使得核心競爭力外流。因此，管理者可通過科學的分析，在員工待遇及能力上努力尋找平衡點，提升企業員工的穩定性。

（2）外部價值鏈分析。從外部縱向價值鏈來看，就目前全聚德的經營范圍為食品加工、餐飲、教育培訓，雖有涉及外賣，但因虧而停業，并未涉及到上下游的產業鏈。從外部橫向價值鏈來看，不少競爭對手在近年抓住機遇，如雨后春筍般層出不窮，對于經營模式尚未轉變的全聚德而言，未能充分發揮價值鏈效果，無法獲取準確的資料。

三、桑克模式下全聚德集團公司戰略成本管理優化建議

（一）構建完善的戰略成本管理評價體系

完善的考核評價體系對于公司的各項業務及制度的落實都有著不小的幫助，公司戰略成本管理實施的過程當中需要適當的監督，才能避免偏差的可能性，合理的獎懲制度意味著戰略成本管理的參與人員的個人效益與公司效益的結合，一旦戰略成本管理的某個環節產生偏差，就可以依相應的制度進行處罰[19-20]。反之，對公司戰略成本管理做出貢獻的人員會得到相應的獎勵，對員工日常業務規范的同時也促進了員工在戰略成本管理中參與的積極性。此外，公司在構建評價體系的同時還要加強成本控制措施、預算管理等工作的嚴謹性，從而全面促進公司戰略成本管理成果的實現。

（二）成本動因優化設計

1.縮小門店規模。截至2019年12月31日，全聚德成員企業（門店）超過120家，其中大多為占地面積2 000平方米的大型店面，商場店面極少，每一家全聚德店面都需要承擔高額的房租成本，且每家店面裝修成本耗費偏高。隨著消費者群體的消費理念在逐漸轉變，“一站式購物”成為了大多數消費者主要消費地點[21]。因此，全聚德公司應盡早轉變開店地址以及裝修風格的選擇，提升餐位使用率、加強投資回報的同時節約門店租金和裝修等成本。

2.提高品質，不盲目擴張。雖然近年來全聚德公司規模越來愈大，分店數量也增加許多，但總體效益而言呈現下降趨勢。并非所有的店面都處于盈利狀態，全聚德品牌在消費者群體當中名氣不菲，想要繼續增加知名度不能單靠門店數量就能完成[22-24]。為此，公司應盡早將部門盈利水平較小或負利潤的門店進行整改或關閉。收縮公司規模，資源分配重心傾向于現有盈利水平較好的門店。同時也可以將公司多余的人手及資源放入市場中進行調查，結合現階段市場需求狀態完善公司經營能力的同時，提升公司利潤效益、降低管理成本。

（三）調整公司戰略地位

1.強化管理層戰略意識。管理層是公司戰略走向的決定群體，應時刻掌握公司與競爭對手之間的差異，了解雙方的優勢、劣勢所在，制定戰略發展方案要利用本公司的優勢及市場機遇，使得公司擁有更為良好的發展前景。

2.階段性開展分析工作。公司的發展戰略方案是指公司在一定時間內的發展方向，但市場的不斷變化隨時可能打亂公司所制定的戰略方針，想要完成公司所制定的戰略目標則需要時刻注意市場動態，為此，公司應不定時進行SWOT分析，準確把握市場表動方向，依照市場變動隨時完善公司的發展戰略方案，保持公司在激烈的市場競爭中所具備的優勢地位。

（四）完善公司價值鏈

1.內部價值鏈完善。全聚德集團公司內部價值鏈完善應從廚房、原材料儲備加工、制作過程三個環節著手。具體內容為：第一，建立中央廚房。中央廚房的建立有助于提升采購能力，節省采購成本。同時中央廚房在應用后門店面積可以得到最大利用，廚房距離門店內各消費者所在位置相對統一，可以適當進行人工縮減，降低人工成本。第二，建立原料儲備領取制度。大多食品公司普遍存在原材料浪費現象，領取制度的建立，有助于幫助公司建立原材料使用檔案，了解成品菜中原材料消耗的比例，杜絕材料浪費的情況出現。第三，制作過程標準化。多數餐飲企業中的廚師在制作菜品時，調味料的使用沒有精準化要求，添加數量一般靠經驗，不僅菜品的口味得不到保障，調味料的使用也存在浪費的可能，每位廚師浪費一點就有可能帶給公司很大的損失。為此，公司應根據菜品制定調味料的使用制度，規范使用數量，保證菜品味道統一的同時，降低菜品成本，并且，制作流程的規范有助于公司員工調動，不會出現公司依賴廚師的情況。

2.外部價值鏈完善。全聚德公司因本身涵蓋了食品加工、銷售等多方面內容，其設計的外部價值鏈相對簡單，價值鏈上游涉及食品材料供應商，下游涉及到消費者，所以全聚德公司外部價值鏈完善需要從這兩方面進行。首先，全聚德主要的采購模式是材料批發，涉及到鮮蔬、整鴨、海鮮等環節，且需求量較大。而公司每日都有大量的現金入賬，為此公司可以考慮將多余的活動資金建立蔬菜基地或養殖場等，通過自給自足減少原材料購買成本。其次，消費者的滿意程度決定了食品公司的銷售量，而全聚德公司在進行SWOT分析時，不了解消費者需求恰是該公司所存在的問題，為保障公司的營業水平，應在門店內或公司官網中設立客戶評價模塊，將客戶所反饋的信息歸納總結，改進企業在消費者眼中存在的不足，保持并加強消費者滿意度。同時，針對新老客戶可以不定時推出優惠活動，增加客戶粘性，提升企業口碑。●

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