注冊會計師審計失敗問題探討

陳尚蔚

[摘 要]我國自1981年恢復注冊會計師制度以來，注冊會計師審計制度得到了前所未有的發展，并且已經成為市場經濟控制機制的重要組成部分，確保了市場經濟的有效運轉。但是在注冊會計師審計發展的同時，也能看到其與預期存在較大的偏差，近年來審計失敗的案例屢有發生，這些都使得注冊會計師飽受爭議以及批評，這不僅使得審計行業成了高危行業，對構建良性的市場經濟體系也起到了負面影響。文章簡要地概述了審計失敗的相關概念、影響以及成因，并提供了如何解決的方法。

[關鍵詞]注冊會計師;審計失敗;審計風險;財務舞弊

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.173

1 前言

根據證監會數據顯示，截至2020年9月，我國A股上市公司數量已突破4000家，股票市場總市值也突破70萬億元，成為我國經濟發展和轉型升級的重要支撐。這也意味著，經濟發展的態勢和環境對注冊會計師審計質量提出了更高的要求。尤其是在現今，公司管治兩權分離已成為基本的流行趨勢，無疑都在表明注冊會計師審計必須取得長足進步。但近年來爆發的ST康美、康得新，還有在美上市的瑞幸事件，都使得這一行業蒙上了陰影，更加使得報表使用人對公司財務報表和會計信息的質量產生了懷疑，對注冊會計師是否能充分高質量地完成審計任務、信譽以及能否當好“最后屏障”這一角色提出了前所未有的憂慮。

2 審計失敗概述

2.1 審計失敗定義

一般認為審計失敗就是指審計人員在進行審計時未能發現財政、財務收支及財務報表中的虛假以及不實之處，并且未能在企事業單位的經營活動中通過系統、規范審計方法評價和改善組織的風險管理、組織經營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導致審計事件的失敗。

2.2 審計失敗危害

審計失敗的發生不僅會對政府的相關部門以及社會公眾、投資人產生極其不利的影響，還會使得整個審計行業以及注冊會計師自身飽受社會各界的質疑。

（1） 對外部的危害。其一，審計失敗的發生導致投資人接收到的審計信息不對稱，使得投資市場的風險以及各種不穩定性大大增加，投資者做出錯誤決策的可能性也會因此而提高;其二，審計報告對于廣大的中小股民來說是他們判別公司財務狀況的重要依據，也是投資的準繩，但是隨著近年來審計失敗事件的頻發，使得審計報告的公信力下降，這也讓中小股民損失比較慘重。

（2）對內部的危害。其一，審計失敗事件被確認并且導致了不良后果，參與審計的注冊會計師和會計師事務所必定會被要求賠償相應的經濟損失，甚至是承擔法律責任，最終導致注冊會計師事務所或者注冊會計師退出市場，失去執業資格;其二，現階段審計失敗的發生產生的不良影響已經不僅僅局限于一個局部，而是擴大到了整個行業。任何審計失敗案例的發生，都有可能波及整個行業，造成社會各界對注冊會計師的執業能力以及執業的道德水準充滿了質疑。

3 審計失敗的原因分析

3.1 審計人員道德水準缺失

我國對于注冊會計師實行了注冊會計師考試的準入制度，這對于注冊會計師的執業水平提出了較高的要求。但在注冊會計師道德層面并沒有一個明確的監管制度，加之注冊會計師與被審計單位本來就存在著一個買賣的關系，使得被審計單位實際上成了注冊會計師的重要經濟來源，如果審計人員沒有一個良好的道德準繩和敬業精神，審計的獨立性就基本上不會存在。一旦獨立性不在，就意味著審計失敗的發生。

3.2 會計師事務所管理松散

隨著我國經濟的飛速發展以及資本市場的不斷擴大，對于審計業務的需求量與日俱增，但是真正位于頭部的大型會計師事務所卻是相對較少，大型會計師事務所為了滿足平常的業務需求，則通過與合并中小所的方式來擴大審計業務的消化能力。但是某些中小型的會計師事務所本身的管理能力與專業素養就較為粗放，而在被合并后也未得到實質性的提升，上層的會計師事務所對這些事務所的管理也流于形式，更未加以指導，使得審計人員執行審計任務時體現不出相應的審計水平，從而導致審計失敗。

3.3 會計師事務所風控不完善

會計師事務所作為一個審計主體，也是審計實施的主要載體。一方面，部分會計師事務所并未建立完整的風控體系，導致審計質量不能得到控制，不能及時發現審計人員在審計過程中可能出現的各種問題，現場審計完結后對于出具的審計報告也不能做到復核，這些都會致使審計失敗的發生，并致使不良影響持續擴大。另一方面，現階段的會計師事務所內部的監督卻是少之又少，也很少有設立監察部門的會計師事務所，有的會計師事務所在內控這一塊甚至是沒有，許多本可以在內部就可以避免的審計失敗事件也最終擴大，導致不良影響加深。

3.4 審計行業外部監管缺乏

我國目前雖然針對注冊會計師審計出臺針對性的法律法規，各級注冊會計師協會也制定了相應的規范，但各法律規范銜接不太合理，且沒有配套的實施方法，司法實踐可操作性也很差。并且在我國，監管機構只對少量的審計報告進行抽查，所以其真實性主要是靠行業自我規范和同業監督，這就導致了絕大多數的審計違規案例都是在被審計單位已經出現明顯的經營問題后才發現，通常這時可能已經是事態極其嚴重或者即將結束，已經給投資者造成了巨大的損失。

3.5 公司內部監督機構不作為

由于經濟的發展使得公司制度也有了一個較大的發展，股份有限公司開始大量涌現，使得經營權與治理權逐漸分離。我國也在這個方面大量的汲取西方的優秀經驗，但是將這些引入到國內后并未得到良好的實行。例如，監事會制度以及獨立董事制度，這些制度如若得到了良好的執行，在企業內部就能較好地控制財務舞弊的紀律，使得企業的內部控制體系得到完善以及平衡。但事實上這些制度都只是流于形式，如獨立董事的設置本來就是為了在企業內部形成一個第三方監控，但在我國獨立董事起到的作用微乎其微，監事會實際上更是處于被治理層與管理層所裹挾的境地。這些都使得企業財務舞弊的風險增加，從而導致審計失敗的發生。

4 防范審計失敗的對策

4.1 加強審計人員道德建設

一方面，應建設一個行業內自律以及他律的道德監督體系和機制。構建專門機構管理審計行業內職業道德問題，深化行業內監管部門的改革，加大其職能并給予更多的支持，促使其權威性得到提高;強化行業約束機制，逐漸完善行業內部的準入和禁入制度，政府和行業自律組織應該相互配合，擺脫各自為戰的局面，提高監管效率。完善注冊會計師職業道德準則和規范，還要配套頒布一些對于這些準則以及規范的解釋文件，使得它們更加具有操作性。另一方面，由注協牽頭，會計師事務所與被審計單位配合，給每位從事審計工作的人員特別是具有簽字權的注冊會計師和會計師事務所建立誠信檔案，對于審計人員在執業時保持了較高能力以及道德水準的，在檔案中應予以記錄并且進行表揚。相反，如果審計人員在進行審計時并沒有體現出應有的能力以及執業謹慎時導致出現了審計失敗的情況，應該將詳細的經過記錄在案。除此之外，政府相關部門也應該積極引導各被審計單位在選取會計師事務所進行審計時，應將誠信檔案的內容作為重要依據。中注協也應將誠信檔案進行公示。

4.2 健全和完善會計師事務所制度

首先，應當建立一個組織機構嚴密的管理體系，并且完善事務所內部的風控以及監察機構，從源頭上把控審計質量。一方面建立全面的風控體系，強化對審計風險的控制，對審計結果進行初步復核，并對現場審計過程使用的審計憑證進行抽查，以及審計程序是否正當合理進行檢驗;另一方面確立監察制度，在內部倒逼審計人員在審計時保持應有的獨立性，并對審計人員在審計時是否保持了應有的職業道德與職業謹慎進行調查研判，在發現審計問題后明確責任劃分。

其次，對會計師事務所的合并進行較為嚴格的審查，在會計師事務所合并后，在合并中較為占優的事務所應幫助其他事務所改善組織結構，強化內控體系，提升審計人員業務能力，并派出富有經驗的管理人員及審計人員以期全方位的提高，而不只是簡單的掛名合并，更應該是相互的提升。

最后，應當建立一個較為完善的會計師事務所人事管理制度，包括健全薪酬獎勵的方法以及業績考核的制度，合理的薪酬分配體系，促進薪酬的合理分配，重視事務所基層員工的切身利益，讓基層員工的勞動與收入成正比。不定期對員工進行執業能力與職業道德的培訓，并且加大培養高素質和高水準審計復合型人才的力度，提升事務所員工對于事務所的認同感，從而減少因為員工的流動性過高以及高端審計人員缺乏所帶來的審計風險。

4.3 完善法律法規及行業監督

在法規建設方面，我國針對獨立審計所頒布與制定的各項法律、準則都并不是太全面，對于很多問題都只做出了一個原則上的說明，并未落到實處。應當對如何界定各種法律責任有一個明確且清晰的劃分，例如要明確當審計失敗發生后如何界定一般過失與重大過失和欺詐與涉嫌欺詐，以及如何判定由于審計失敗給投資者、關聯方以及社會所帶來的損失，對于因為違法以及未保持執業謹慎從而引發審計失敗的會計師事務所及注冊會計師進行何種程度的處罰。并且應盡快建立相應的審計失敗責任賠償機制，在經濟上加大審計的違規成本，才能從源頭上加強審計人員的風險意識。在行業自身監督方面，一是要加強注冊會計師審計行業內的自律監督，在行業內部形成一個相互監管的局面;二是加深行業內部協會監督層次，不再只是蜻蜓點水，真正起到引導作用;三是加大行業內部對審計失敗發生后注冊會計師的懲處力度。

4.4 加強公司內部監督效率及作用

加大對公司的內部監控制度浮于表面，股東大會流于形式，監事會淪為擺設，獨立董事不盡職等不合理現象的打擊力度。這種不合理的公司治理結構使得公司的治理層與管理層未能得到有效的監管，在企業內部形成了既是“運動員”又是“裁判員”的局面，這些都是使得治理層與管理層因為各種利益從而鋌而走險進行財務舞弊，使得注冊會計師的執業環境質量大打折扣，可能發生即使注冊會計師在審計時保持應有的執業謹慎以及進行了必要的審計程序后，仍然沒有給出正確的審計意見，造成了審計失敗。所以，一個良好的內部監督體系以及高效率的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境，企業更應該加強自身內部控制體系的建設，完善現有的內部監督體制，使得審計失敗的概率降低。

5 結論

改革開放四十多年以來，我國經濟不斷飛速發展，這也使得社會以及企業對審計質量的要求日益提高，投資人以及各類報表使用者都希望注冊會計師針對企業財務狀況、財務報表提出正確的審計意見，從而針對企業的真實財務狀況做出相應的決策。但是事實上，無論國內還是國外審計失敗的現象時有發生，不僅給投資人更是給社會造成

相當大的不利影響。文章對審計失敗相關概念做出了解釋，也剖析了審計失敗產生的具體原因，包括審計人員道德水準的缺乏、法律體系以及監管措施不嚴等原因。針對這些原因也提出了相應的解決方法。

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