部門會計制度演變與政府管理職能轉變

付磊 陳杰

【摘要】本文從政府管理職能的角度對部門會計制度形成和廢除的原因做出了新的解釋。 我國分部門制定會計制度的做法始于新中國建立之初。 計劃經濟體制下政府業務主管部門根據其經濟管理職能對企業實施直接管理， 擁有所屬行業企業會計制度的制定權， 這是形成部門會計制度的直接原因。 改革開放后， 政府職能轉變和政府機構改革為廢除部門會計制度、形成統一的企業會計制度提供了經濟管理體制的基礎和可能性。 對我國行業會計制度發展變化過程的梳理分析及從中得到的啟示， 有助于提高對會計發展與改革的理性認識。

【關鍵詞】部門會計制度;發展演變;政府管理職能轉變;企業會計制度

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）16-0070-6

在新中國會計發展史上， 曾有過企業會計制度由各業務主管部門分別制定、多種企業會計制度并存的經歷。 這段歷史往往被簡單地說成是由計劃經濟體制造成的。 這種說法雖然不錯， 但僅停留在如此籠統的解釋上， 似乎沒有把問題講清楚。 本文嘗試從政府經濟管理職能的角度對這一歷史過程做出解釋， 探討會計發展與政府職能轉變之間的關系， 以期為新中國的企業會計歷史發展提供新的認識。

一、部門會計制度的形成

由于不同行業的經濟活動和業務方式不同， 各行業的會計核算天然地存在差異， 這些差異主要表現在成本費用和部分資產的處理上。 人們習慣于將帶有行業特點的會計處理稱為“行業會計”。 一般意義上的“行業會計”與本文討論的歷史上由各業務主管部門制定的會計制度不同。 為了行文的方便， 本文將分部門制定的會計制度稱為“部門會計制度”。

1. 新中國經濟工作的統一管理。 中國共產黨在取得全國勝利之前提出的建設新民主主義經濟設想中， 已經明確了新中國的經濟建設將是國家對國有經濟實行統一和計劃管理： “新民主主義經濟之不同于普通的資本主義經濟， 還在于新民主主義的國民經濟應該是在某種程度上具有組織性與計劃性的經濟。 由于國家的重點經濟命脈如大工業、大運輸業、大商業及銀行、信貸機關與對外貿易等， 均已掌握在國家手中， 由國家對整個國民經濟的生產和分配實行有力的領導， 即實行某種程度的國民經濟的組織性和計劃性， 是完全可能的和必要的。[1] ”

為了保證國家經濟的計劃管理， 早在新中國誕生之前黨中央即已醞釀建立國家經濟管理機構和管理職能。 在黨的七屆二中全會上， 中共中央決定建立中央財政經濟委員會， 由其統一領導全國的財經工作。 1949年5月31日， 中共中央發布《關于建立中央財政經濟機構大綱（草案）》， 要求成立專業財政經濟委員會及其下屬機構（新中國成立后政務院財政經濟委員會及各部委的前身）。 1949年9月， 根據中央人民政府組織法， 成立政務院財政經濟委員會， 負責指導政府財經各部門、人民銀行及海關總署等一切有關經濟部門的工作， 簡稱“中財委”。 中財委之下設立財政部、貿易部、重工業部、燃料工業部、紡織工業部、食品工業部、輕工業部、鐵道部、郵電部、交通部、農業部、林墾部、水利部、勞動部、人民銀行總行、海關總署等機構， 分別負責對各行業經濟工作的管理。 按照中財委及各部委組織條例的規定， 當時中央政府的經濟管理職能遠超過舊中國和西方資本主義國家的中央政府， 更接近蘇聯， 對國有企業（大部分為接收的國民黨政府所屬企業、國民黨官僚私人企業和外國在華企業， 也有小部分原革命根據地公營企業）實行直接管理[2] 。

新中國建立之初， 解放戰爭尚未結束， 軍事開支浩大， 連年戰爭使本就十分落后的經濟雪上加霜， 嚴峻的經濟形勢迫使政府必須盡快恢復經濟， 安定人民生活， 維護新生政權的穩固。 扭轉經濟困難的局面， 需要改變由于原各革命根據地獨立管理和各地解放時間不同而造成的財政經濟分散管理的局面， 集中有限資金統一使用， 最大限度地發揮有限財力的作用。 1950年3月， 中央人民政府發布《關于統一國家財政經濟工作的決定》， 確定實行統一財政收支、統一物資調配、統一現金管理。 統一財經工作后， 除鐵路、金融系統由中央政府主管部門直接管理外， 對其他國有企業實行“條塊結合、分級管理”的辦法。 這里的“條”指的是上下級政府之間業務內容相同的職能部門， 如中央政府的紡織部與地方政府的紡織廳（局）; “塊”指的是擁有各種職能部門的各級政府， 如中央人民政府、地方人民政府。 按照“條塊結合、分級管理”的辦法， 國有工業企業分為三類： 中央所屬企業， 中央所屬委托地方代管企業， 地方所屬企業。 在商業外貿領域， 成立了全國性國內外貿易專業公司， 這些公司在各大區、省和市設立分公司和機構， 其投資、經營管理和收益歸中央所有[2] ， 而此后很長一段時間內各級國有企業被稱為“國營企業”， 即政府直接經營的企業。 這樣， 政府經濟管理部門承擔了按行業（部門）管理國民經濟和直接管理國有企業的雙重職責[3] 。 如此建立起來的國家經濟統制和政府分部門構成了此后三十年分部門制定企業會計制度的經濟管理體制基礎。

2. 最初的部門會計制度。 推行國家財政經濟工作的統一， 必須統一會計制度。 在《關于統一國家財政經濟工作的決定》發布的同時， 中央人民政府政務院財政經濟委員會于1950年3月9日發出《關于草擬統一的會計制度的訓令》（財經計字第1033號）。 該訓令基于《關于統一國家財政經濟工作的決定》中有關中央政府主管部門直接管理其行業國有企業的要求， 規定了企業會計制度制定的權限： “由中央各企業主管部門， 分別就所屬企業及經濟結構草擬各單位統一的會計制度草案， 及有關的章則和賬簿、報表、單據的樣式……由財政部設置專門機構統一加以審查”， 明確地規定了采取由中央各企業主管部門分別制定所轄行業的企業會計制度的管理方式。 “中央各業務主管部門在會計事務管理中發揮著重要作用， 當時其主要任務是根據全國統一會計制度的規定， 結合本部門會計工作的實際， 制定適合本部門的會計制度， 推動本部門的會計工作發展。[4]”

在財政經濟委員會的統一部署下， 財政部于1950年4月25日成立了“會計制度審議委員會”， 負責審查國務院各部上報的會計制度。 重工業部等13個中央企業主管部門在較短的時間內報送了各自草擬的會計制度， “會計制度審議委員會”至1950年6月20日審查批準了其中9個部門的會計制度并報財政經濟委員會核準實施， 1951年上半年審查批準了其他4個部門的會計制度。 這些會計制度是新中國最早的一批企業會計制度， 并從此形成了此后長達四十余年的部門企業會計制度體系。

在“會計制度審議委員會”的統一指導和要求下， 各企業主管部門制定的會計制度在內容、結構上基本一致， 對會計業務的處理要求也大體相當， 各部門會計制度之間的差別不大。 以“重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度”為例， 該制度與其他部門會計制度相比， “比較特殊的地方”主要有： （1）為防止基本建設資金和經營生產資金的混用， 將基本建設基金與經營生產資金劃分兩套賬處理; （2）設置成本計算類的“生產支出”科目（相當于“生產成本”或“基本生產”科目）; （3）計算各部門發生的成本支出; （4）損益區分為“生產損益”與“營業損益”; （5）折舊、大修理不直接沖減資產原值[5] 。 但在這之后， 隨著經濟活動復雜化、部門管理習慣甚至部門利益形成， 部門會計間差異逐漸擴大。

從這段歷史可以看到， 部門會計制度是由于新中國成立初期實行財經統制， 政府業務主管部門對企業實施直接管理形成的。 部門會計體系形成后， 我國財經管理方式幾經調整， 但在計劃經濟體制的大框架下一直保留政府業務主管部門對企業的直接管理權， 只不過主管部門所管轄的企業范圍、權限大小有所變化[3] ， 使得政府各業務主管部門長期擁有和行使制定會計制度的權限， 部門會計制度也就長期存在。

3. 部門會計制度存在的問題及原因。 新中國成立之初建立的部門會計制度， 改變了舊中國會計落后、散亂的局面， 在國家經濟建設中發揮了重大作用。 但改革開放以后， 分部門制定企業會計制度的缺陷越來越顯露， 人們認識到應該放棄部門會計制度， 實行統一的企業會計制度。 部門會計制度的缺陷主要表現在會計信息缺乏可比性。 在會計制度由政府業務主管部門分頭制定的做法下， 會計制度的制定分四類： （1）財政部會計司負責制定工業會計制度、基本建設（含對外承包）會計制度、三資企業會計制度; （2）財政部預算司負責制定預算會計制度， 農財司負責制定農業會計制度; （3）有部門特點但又不限于這個部門所屬企業執行的會計制度， 由財政部和相關主管部門聯合頒布， 如商業會計制度、糧食會計制度、外貿會計制度、交通會計制度等; （4）業務主管部門直屬企業的會計制度由主管部門制定， 報財政部批準后發布執行， 如銀行會計制度、保險公司會計制度等[6] 。 當時一位全國會計管理工作的負責人曾這樣描述多部門分頭制定會計制度的狀況： “現行會計制度大約四十多種。 這四十多種制度， 從部門來講， 幾乎是一個部門就有一個會計制度， 除工業外， 同樣是搞商品流通的， 物資一個制度， 供銷一個制度， 糧食、外貿、供銷社、新華書店、醫藥商業、石油商業、煙草商業等， 分別各自有各自的會計制度。 現行的會計制度管理體系， 基本上是一個部門一個會計制度， 結果是部門與部門之間、制度與制度之間說不上話， 部門封鎖， 不適應改革開放的需要， 也不符合《會計法》（指1985年公布的《會計法》）的要求。[7] ”多頭分別制定的會計制度各自注重本部門管理的需要和行業特點， 且因長期以來不同行業企業之間缺乏明確的可供共同遵循的會計核算原則， 各種會計制度之間不可避免地存在差異， 從而使會計信息的可比性差， 不利于會計信息的使用。 以20世紀60年代簡化會計制度時期的情況為例， 主管商業企業的商業部和主管工業企業的財政部對所屬企業的會計報表要求分別是： 1964年商業企業需向商業部上報的會計報表為利潤計劃表、分行業分專業虧損計劃表、飲食服務企業利潤計劃表、流動資金計劃表和商品流通費計劃表5種; 而1965年工業企業需向財政部上報的報表為財務成本主要指標表、利潤表、銷售商品成本表、流動資金表、固定資產表、專用基金表6種。 在報表的格式與內容上， 兩個部門的要求也不相同。 前財政部會計司司長楊紀琬先生曾對此批評道： “分行業的會計制度（指的是1992年以前由各業務主管部門分別制定的部門會計制度）說是統一， 實際上很不統一。[8] ”

形成部門會計制度之間差異的原因有以下幾個方面： 一是部門會計核算要遵從本部門財務制度的規定。 各部門要完成所承擔的經濟任務， 就要制訂相應的財務計劃， 每個部門的會計制度無論在會計科目設置、賬務處理方法還是會計報表格式和項目設置上， 都要滿足編制和考核計劃的需要， 而各部門的財務計劃、財務要求不盡相同， 這就導致了部門會計制度之間的差異。 二是囿于本部門的習慣做法。 各類企業堅持采用本部門習慣使用的記賬法、會計名詞、核算方法、報表格式等， 而不愿與其他部門的做法一致。 以記賬方法為例， 工業企業采用借貸記賬法， 商業企業采用增減記賬法， 金融機構采用收付記賬法。 三是基于維護部門利益。 如某中央部門曾要求設立“國內賬項結算” 科目單獨核算本部門范圍內的易貨貿易業務， 單獨計算盈虧， 以盈補虧， 收益不計入利潤總額。 這種維護部門利益的做法， 顯然不符合利潤核算原則[7] 。

綜上， 在計劃經濟體制下， 企業的生產經營由主管部門按計劃統一安排， 資金很少在部門之間流動。 企業之間， 特別是跨部門的企業之間少有相互了解會計信息和進行信息比較的需要， 會計信息按部門系統上報， 為部門計劃服務的做法并未對社會經濟運行形成大礙。

二、企業會計制度的統一

廢止部門會計制度， 實行統一企業會計制度， 提高企業會計信息一致性的改革是分階段完成的。

1. 推行行業性統一會計制度。 財政部在1991年公布的《會計改革綱要（試行）》中， 第一次提出了改革部門會計的設想： “按照‘統一領導， 分級管理原則， 改革會計管理體制。 根據《會計法》關于‘國務院財政部門管理全國的會計工作， 地方各級人民政府的財政部門管理本地區的會計工作的規定， 各級財政部門對不同所有制、不同行業的會計工作要逐步實行統一管理?！薄皶嫼怂阒贫雀母锏哪繕耸?， 以《會計法》為依據， 按照有計劃商品經濟對會計核算的要求以及宏觀經濟管理的需要， 制定全國統一的會計準則?！?依據上述會計改革設想， 財政部于1992年11月頒布了新中國第一部《企業會計準則》， 并于當年12月至次年3月先后公布了十三個行業的會計制度（可稱之為“行業性統一會計制度”）， 作為《企業會計準則》的配套制度。

行業性統一會計制度在管理方式上與原來的部門會計制度有明顯不同：

就制度的數量而言， 行業性統一會計制度不再按照部門劃分， 而是依據業務特點和核算特點分設， 將原有的四十多個部門會計制度合并為十三個， 減少了會計制度的數量。

就制度的規范性而言， 行業性統一會計制度遵循《企業會計準則》的規定， 改變了過去部門會計制度對同一會計事項不同的會計處理、不同的解釋， 提高了會計信息可比性。 實際上， 由于處在同樣的經濟環境和秉承同樣的經濟理念、會計原理， 各部門會計制度原本有著很大的共性， 不同行業會計核算的差異并無天壤之別， 主要是在成本核算和部分資產的處理上不同， 沒有必要各自設置獨立成套的會計制度， 大幅度合并部門會計制度具有天然的合理性和可能性。 例如， 雖然各部門會計的會計科目名稱不一， 但統計結果表明50%以上的科目是相同的， 不同的會計科目中， 也有很大部分可以合并; 各部門會計的大多數資金占用、資金來源項目的劃分和核算相同或接近; 各部門會計的會計報表格式也完全可以統一。

就會計制度的制定權限而言， 行業性統一會計制度的制定權集中于財政部， 放棄了過去分別由主管部門制定后報財政部批準的做法。 這是因為如果沿用原有的制度制定權限， “就打不破部門、所有制的界限， 行業也沒辦法重新劃分， 會計政策、會計方法、會計報表還統一不起來， 就保證不了《企業會計準則》的順利實施。[6] ” 實際上， 行業性統一會計制度還很大程度地起到了統一政策、避免部門利益割據的作用。

2. 實行統一企業會計制度。 1992年黨的十四大提出： “我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制”， “要使市場在社會主義國家宏觀調控下對資源配置起基礎性作用?！?20世紀90年代中期以后， 社會經濟環境發生了新的變化， 越來越多的企業實施跨地區、跨行業的多元化經營戰略， 新興經濟體逐步興起; 社會主義市場經濟， 特別是非國有經濟和資本市場迅猛發展， 初步形成了以國有經濟為主導、多種經濟成分并存的格局①; 我國成為國際會計師聯合會、國際會計準則委員會成員和加入世界貿易組織進程的提速， 使得與國際會計標準的協調更為急迫。

1992年實行行業性統一會計制度后， 原有的會計信息缺乏統一性的矛盾沒有完全消失， 與新形勢的要求仍存在差距。 具體表現在： 其一， 除了行業會計制度， 還同時存在股份公司會計制度、外商投資企業會計制度、個體工商戶會計制度、資產管理公司會計制度、保險公司會計制度等多種企業會計制度， 不同會計制度所規定的會計標準有差別， 各企業執行不同會計制度、會計信息缺乏可比性的情況仍然存在。 其二， 分行業的會計制度仍無法滿足企業多元化經營的需要。 如果一個企業集團既生產和銷售產品， 又從事旅游、飲食服務， 甚至進行房地產開發， 就要同時執行幾種行業會計制度， 不便于對企業會計數據的統計、考核， 也給企業編制合并報表增加了難度。 其三， 不能滿足不斷涌現的新興企業的需要。 無論怎樣劃分， 行業類別總是難以覆蓋所有的企業類型， 比如網絡公司、軟件公司、高科技企業等新興經濟體就難以套用某種行業會計制度。 其四， 經濟貿易日益國際化、資本國際流動， 特別是我國成為國際會計師聯合會、國際會計準則委員會成員和爭取加入世界貿易組織， 需要我國的企業會計規則與國際會計標準相互協調， 而多樣、各異的行業企業會計制度難以與國際會計標準對接。

為了適應形勢的發展， 先后兩次修訂的《會計法》（1993年和1999年）、中共中央《關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》（1999年）、國務院發布的《企業財務會計報告條例》（2000年）、原國家經貿委發布的《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理基本規范（試行）》（2000年）等法規和政策文件一再強調建立統一的會計制度， 要求企業提供真實、完整的會計信息。

2000年12月29日， 財政部發布了各行業統一的《企業會計制度》。 這一會計制度最大的特點是突出了統一性， 除了金融、保險企業和小規模企業， 不再區分行業， 所有企業一律執行新的企業會計制度。 對各行業核算的特殊需要， 采取出臺體現行業特點的具體會計核算辦法及少量特殊行業會計制度予以解決。

統一的《企業會計制度》頒布后， 在我國經濟飛速發展并日益融入世界經濟一體化的新形勢下， 2006年財政部頒布了與國際會計準則趨同的《企業會計準則》。 2006年的《企業會計準則》是一套完整的準則體系， 包括基本準則、具體準則以及準則應用指南、準則解釋。 具體準則又分為一般業務準則、特殊業務準則、報告類準則三類： 一般業務準則規范企業經常發生的業務的核算; 報告類準則規范財務報告的列報; 特殊業務準則規范特殊業務和特殊行業的業務核算， 如“石油天然氣開采”“生物資產”等。 這種強調統一和兼顧特殊核算需要的企業會計規范模式一直執行至今， 這也是很多國家處理會計規范統一性和特殊性關系所通用的。

2006年《企業會計準則》的實行， 以國際通行的方式結束了我國長期以來企業會計制度多種多樣、會計信息缺乏可比性的局面， 最終完成了企業會計制度的統一。

三、歷史的結論與啟示

1. 統一企業會計制度， 提高會計信息可比性是會計發展的大勢所趨。 可比性是國際公認的會計信息質量要求， 指的是能夠通過會計信息對不同企業或同一企業不同時期的狀況做出比較， 其目的在于為投資者的決策提供幫助。 多年來， 各界一直重視會計信息的可比性， 這是因為一旦失去可比性， 會計信息便失去了經濟衡量的作用。 美國財務會計準則委員會曾這樣說明會計信息可比性的必要性： “有關一家企業的信息， 倘能與另一家企業的類似信息相比較， 倘能與本企業其他期間的類似信息相比較， 其有用性將大大提高……因采用的會計方法不同而造成的在企業之間進行財務比較的困難， 是許多年來人們認為需要建立會計準則的主要理由。[9] ” 世界各國的會計準則無不將可比性作為最重要的會計信息質量標準之一， 國際會計準則長期致力于各國的會計協調并努力建立為國際社會所接受的核心準則， 最根本的目的就是提高會計信息的可比性。 當前， 盡管存在單邊主義、封閉對抗的噪音， 但貿易和資本壁壘遭到大多數人的唾棄， 多邊主義和國際合作仍然是主流， 提高會計信息可比性， 統一會計制度依然是世界會計發展的大趨勢。

2. 轉變政府職能是實行統一企業會計制度的必備前提和基本條件。 新中國會計史上的部門會計制度既然是由于政府業務主管部門對企業的直接管理而形成的， 那么就應該從根源上， 即通過政府職能的轉變和政府機構的改革探尋廢除部門會計制度， 實行統一企業會計制度的原因。

政府職能是國家行政機關承擔的職責和負有的功能。 政府職能包括政治職能、經濟職能、文化職能、社會公共服務職能、運行職能等， 本文的分析只涉及其中的經濟職能。 政府職能轉變是指國家行政機關對其擔負的職責和負有的功能的轉移與變化。 政府職能是根據國家和社會需要形成的， 各時期不同的國家和社會需要， 形成了不同的政府職能。 在計劃經濟體制下， 政府是“全能型”的， 其職能是對社會經濟的全面管理， 包括對企業全方位的直接管理。 放棄計劃經濟體制后， 政府職能必然發生轉變。 通過艱辛的理論和實踐探索， 人們逐漸認識到轉變政府職能的目的是提高國家治理能力， 核心是處理好政府和市場的關系， 使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發揮政府作用。 轉變政府職能， “實質上要解決的是政府應該做什么、不應該做什么， 重點是政府、市場、社會的關系， 即哪些事該由市場、社會、政府各自分擔， 哪些事應該由三者共同承擔。[10] ” 轉變政府職能先要改革政府機構， 這是因為政府機構是政府職能的載體， 政府是通過其機構的工作實現職能、發揮作用的。 新中國成立以來， 為了適應不斷變化的形勢要求， 促進經濟發展和社會進步， 進行過多次政府機構改革， 不同的機構改革對會計制度的制定有著不同的影響。

自新中國成立到20世紀80年代中期， 分別于1958年、1959年、1960年和1982年進行過四次政府機構改革。 這些改革以精簡機構和人員為特征和目標， 主要是改變由于權力收放導致的政府機構循環反復的數量增長， 沒有涉及政府職能轉變， 一直保持各業務主管部門對企業的直接管理， 所以對會計制度的制定基本沒有影響。

黨的十三大報告（1987年）中使用了“轉變職能”一詞。 1988年進行的政府機構改革中， 第一次提出了“轉變政府職能是機構改革的關鍵”， 力圖強化政府的宏觀經濟管理職能， 淡化其微觀管理職能， 將政府部門從對經濟和企業的直接管理為主轉變為間接管理為主， 但后來由于一系列原因， 預期的改革被部分擱置， 對會計制度的制定亦無影響。

1992年， 黨的十四大提出建立社會主義市場經濟體制的目標， 這一目標的確立奠定了以后很長一段時間內政府職能轉變的總基調。 按照十四大的戰略部署， 1993年實行的又一輪政府機構改革圍繞適應社會主義市場經濟發展的要求， 首次將“適應建設社會主義市場經濟體制的需要”作為機構改革目標。 但由于多種原因， 改革之后專業經濟管理部門合并、撤銷的少， 保留、增加的多， 被稱作是一次“目的清楚、目標不明確”的機構改革。 這次機構改革與推行企業會計準則和行業性統一會計制度同時進行， 是企業會計制度改革的行政管理體制背景。 當時已經有了統一企業會計制度的設想②， 但終究沒能把分散的部門會計制度全部統一起來， 而是保留了13個行業會計制度。 為什么在意識到了分部門制定會計制度的弊端之后， 仍然不能即刻將分散的企業會計制度統一起來呢？ 財政部會計司原負責人曾做過這樣的解釋： “行業會計制度是在40多個部門制度的基礎上合并后形成的， 向著會計制度的統一管理邁出了可喜的一步。 如果會計改革不分行業制定會計制度， 很難統一。 因為我們是計劃經濟的基礎， 部門多， 這么大的面， 各主管部門還需要對企業的經營狀況進行宏觀管理， 這樣一來， 制定大行業會計制度是唯一選擇， 所以， 改革的基本思路就是在會計準則之下制定行業會計制度?！?這道出了當時尚不能做到企業會計制度完全統一的原因， 即各主管部門在繼續履行行政管理職責， 依舊負有對行業內企業進行宏觀管理的責任， 仍要求單獨獲取部門會計信息， 因此只能保留分行業會計制度。

1998年進行的新一輪國務院政府機構改革， 是一次具有特殊意義的改革。 這次改革根據黨的十五大報告（1997年）提出的“轉變政府職能要把企業的生產經營權交給企業”的要求， 以推進社會主義市場經濟發展為目的， 以盡快結束專業經濟部門直接管理企業的體制為目標， 其歷史性進步是推動了政府職能轉變的重大進展。 這次機構改革的方案說明分析了當時政府機構設置的問題， 指出： “現有政府機構設置的基本框架， 是在實施計劃經濟體制的條件下逐步形成的。 突出的弊端是政企不分， 政府直接干預企業的生產經營活動， 不能形成科學決策的投資體制， 容易造成責任不清和決策失誤， 難以發揮市場在資源配置中的基礎作用。 政企不分必然導致政府包攬屬于企業的事務， 大量設置專業經濟管理部門……經過20年來的改革開放， 以公有制為主體、多種經濟成分共同發展的格局已經展開， 國有經濟的規模日益擴大， 企業組織形式和經營方式發生了很大變化， 通過專業經濟部門直接管理企業的體制， 已經越來越不適應建立現代企業制度的要求。 ”該方案把“按照發展社會主義市場經濟的要求， 轉變政府職能， 實現政企分開。 要把政府職能切實轉變到宏觀調控、社會管理和公共服務方面來， 把生產經營的權力真正交給企業”列在了機構改革原則的第一位， 并將“專業經濟管理部門都要實行政企分開， 切實轉變職能， 不再直接管理企業”作為國務院專業經濟管理部門改革的首要措施。 這次機構改革撤銷了幾乎所有的專業經濟部門， 從根本上斷絕了政府部門對企業的直接管理， 為2000年實行的統一企業會計制度奠定了必備的經濟管理體制基礎， 使統一企業會計制度的改革取得了成功。 如果沒有這次大力度的政府機構改革， 沒有對專業經濟部門的大規模撤銷和廢止這些部門對企業的直接管理， 不可能實行統一企業會計制度， 也不可能形成2006年的企業會計準則體系， 更無法實現企業會計制度的統一。 轉變政府職能是實行統一企業會計制度的必備前提和基本條件。

以上對我國行業會計制度發展變化過程的梳理與分析可以帶來一些啟示， 這些啟示有利于對會計發展與改革的理性認識。 第一， 會計是在一定社會政治經濟環境下生存和發展的， 脫離了特定的社會政治經濟環境談會計， 不可能對會計有完整的認識; 脫離了特定社會政治經濟環境的會計改革， 一定不會成功。 第二， 會計改革是一項系統工程， 不是哪幾個人、哪幾個部門能夠獨立完成的， 需要各方面的配合， 只有多方協調、形成合力， 才可能取得進展。 第三， 會計改革要具備一定的條件與時機， 有時甚至需要必要的等待， 一蹴而就的情況很少; 條件不具備、時機不成熟， 會計改革就難以推進。

【 注 釋 】

① 據統計資料顯示，1999年我國民營企業創造的產值已占國民經濟總產值的48%， 1995 ～ 1999年國有企業1300萬下崗職工中的近1200萬人在民營企業中就業，民營企業已成為國民經濟中的重要力量。

② 如1991年《會計改革綱要（試行）》、1993年12月修訂的《會計法》均提出了統一會計制度的要求。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 劉少奇.劉少奇論新中國經濟建設[M].北京：中央文獻出版社，1988：30.

[2] 武力.中華人民共和國經濟史[M].北京：中國現代經濟出版社，2009：71 ～ 86.

[3] 吳承明，董志凱.中華人民共和國經濟史（1949-1952）[M].北京：社會科學文獻出版社，2010：122.

[4] 中國會計學會.中國會計理論研究叢書：會計史專題（2000）[M].大連：東北財經大學出版社，2000：3.

[5] 祁田.介紹中央重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度[ J].新會計，1952（2）：3 ～ 10.

[6] 財政部會計司.企業會計制度講座[M].長沙：湖南科學技術出版社，1993：3，30.

[7] 劉玉廷.中國會計改革理論與實踐[M].北京：民主與建設出版社，2003：3 ～ 5.

[8] 楊紀琬.當代中國的會計改革[A].社會主義市場經濟與會計制度改革[C].北京：中國財政經濟出版社，1994：88.

[9] 美國會計學會著.婁爾行譯.論財務會計概念[M].北京：中國財政經濟出版社，1992：86.

[10] 習近平.十八屆二中全會第二次全體會議上的講話 習近平同志《論堅持全面深化改革》主要篇目[EB/OL].新華網，2018-12-29.