從審計內(nèi)容拓展看審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)

雷宇

【摘要】在“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”這一新時代審計定位的指引下， 國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容都有了較大的拓展。 理論上， 審計內(nèi)容可以拓展到任何業(yè)務(wù)活動， 而對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握， 仍然是審計相對于其他監(jiān)督形式的優(yōu)勢之一。 審計內(nèi)容的拓展， 加劇了審計學(xué)科研究對象邊界的模糊性， 形成了審計學(xué)科悖論， 從而導(dǎo)致審計專業(yè)建設(shè)的困難。 對此， 審計學(xué)科可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)和專門審計學(xué)為主體的學(xué)科體系; 審計專業(yè)可以綜合采取繼續(xù)與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展、在一些社會需求量較大的領(lǐng)域新設(shè)相關(guān)審計專業(yè)、在其他領(lǐng)域增加審計課程等建設(shè)措施。

【關(guān)鍵詞】審計監(jiān)督;審計內(nèi)容;審計學(xué)科;審計專業(yè)

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）16-0092-9

一、引言

十八大以來， 黨中央高度重視審計工作， 審計已經(jīng)成為全面從嚴(yán)治黨和治國理政的重要抓手。 習(xí)近平總書記多次提到“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”， 指出了新時代審計的明確定位。 十八屆四中全會首次將審計監(jiān)督單列為八大監(jiān)督之一， 十九屆四中全會和十九屆中央紀(jì)委四次全會再次將審計監(jiān)督單列， 習(xí)近平總書記親自擔(dān)任中央審計委員會主任， 這充分體現(xiàn)了審計監(jiān)督的重要性。 在新時代審計定位的指引下， 國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容全面拓展， 遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)審計內(nèi)容的范疇。 審計在黨和國家事業(yè)中發(fā)揮的作用越來越大①。

審計工作的重要性以及審計內(nèi)容的拓展， 給審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)提出了更高的要求。 審計學(xué)科建設(shè)的主要內(nèi)容是審計科學(xué)研究， 為審計工作提供理論指導(dǎo)， 奠定審計事業(yè)長期發(fā)展的基礎(chǔ)。 審計專業(yè)建設(shè)的主要內(nèi)容是培養(yǎng)審計人才， 直接為審計工作提供人才資源。 審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)是審計事業(yè)發(fā)展的基石。 但是目前來看， 審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)尚無法適應(yīng)新時代審計工作的需要， 亟待加強。

一些學(xué)者意識到這一問題的嚴(yán)重性和緊迫性， 開展了相關(guān)研究并提出了一些中肯的意見。 比如， 在我國目前的學(xué)科和專業(yè)分類中， 審計學(xué)科是工商管理一級學(xué)科下屬學(xué)科， 審計專業(yè)是工商管理類下屬專業(yè)。 不少研究指出， 這種歸屬和層級定位不合理。 程乃勝[1] 、劉旺洪[2] 認(rèn)為， 審計學(xué)科應(yīng)當(dāng)是法學(xué)學(xué)科門類中獨立的一級學(xué)科。 吳傳儉和吳星澤[3] 認(rèn)為， 審計學(xué)科應(yīng)當(dāng)是歸屬于經(jīng)濟學(xué)門類的一級學(xué)科。 姜江華等[4] 、王會金和鄭石橋[5] 認(rèn)為， 審計學(xué)應(yīng)在管理學(xué)門類中升為一級學(xué)科。 王平波[6] 認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)新設(shè)“監(jiān)督學(xué)”學(xué)科門類， 并將審計學(xué)科作為監(jiān)督學(xué)門類下的一級學(xué)科。 這些研究都認(rèn)為審計應(yīng)當(dāng)升為一級學(xué)科， 區(qū)別在于學(xué)者們對審計學(xué)應(yīng)該升為哪個學(xué)科門類下的一級學(xué)科看法不同。

上述研究還分析了審計學(xué)一級學(xué)科下屬二級學(xué)科的設(shè)置問題。 程乃勝[1] 認(rèn)為， 審計學(xué)一級學(xué)科可以包含國家審計學(xué)科、內(nèi)部審計學(xué)科、社會審計學(xué)科、審計技術(shù)和方法學(xué)科等四個二級學(xué)科。 劉旺洪[2] 認(rèn)為， 審計學(xué)一級學(xué)科之下可設(shè)置理論審計學(xué)、應(yīng)用審計學(xué)、審計法學(xué)、審計技術(shù)學(xué)、審計史學(xué)、軍隊審計學(xué)等六個二級學(xué)科。 吳傳儉和吳星澤[3] 認(rèn)為， 審計學(xué)科體系至少包含七個二級學(xué)科， 包括審計基礎(chǔ)理論、審計技術(shù)方法、國民收入分配審計、經(jīng)濟資源配置責(zé)任審計、人力資源或社會保障審計、生態(tài)環(huán)境或生態(tài)文明審計、國有資產(chǎn)資本審計。 王會金和鄭石橋[5] 認(rèn)為， 審計學(xué)的二級學(xué)科包括基本審計學(xué)、審計技術(shù)方法學(xué)、政府審計學(xué)、內(nèi)部審計學(xué)、民間審計學(xué)和軍隊審計學(xué)。 可以看出， 學(xué)者們雖然都認(rèn)為審計學(xué)科應(yīng)為一級學(xué)科， 但對該一級學(xué)科下屬二級學(xué)科設(shè)置的看法差別很大， 這也說明了對審計學(xué)科組成內(nèi)容的研究尚不夠深入， 缺少能夠貫穿學(xué)科的邏輯線索。 “應(yīng)有若干可歸屬的二級學(xué)科”是一級學(xué)科設(shè)置的條件之一[4] ， 若二級學(xué)科設(shè)置思路不清晰、沒有達(dá)成共識， 則不利于審計學(xué)科升級和審計人才培養(yǎng)。

審計學(xué)科和專業(yè)的升級和改進(jìn)勢在必行。 審計學(xué)科和專業(yè)怎樣建設(shè)才能適應(yīng)新時代審計定位和審計內(nèi)容拓展的需要？ 這是關(guān)系到審計事業(yè)發(fā)展的重要現(xiàn)實問題。 本文從新時代審計定位出發(fā)， 分析國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的拓展， 探討對審計的新認(rèn)識， 在此基礎(chǔ)上研究審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題和對策。

相對于已有研究， 本文有以下特點或新意： 第一， 從審計內(nèi)容拓展角度探討對審計的認(rèn)識以及審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)問題。 審計內(nèi)容是審計工作的具體對象， 最能夠反映新時代審計的定位和重要性， 最能夠體現(xiàn)審計學(xué)科的研究對象和審計人才培養(yǎng)的知識能力需求， 從這一角度進(jìn)行研究更能切合當(dāng)前審計實踐的現(xiàn)實需要。 第二， 在新時代審計定位下將國家審計、內(nèi)部審計、社會審計統(tǒng)籌考慮， 而不偏重某一類審計， 研究更加均衡、全面。 第三， 在探討審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)時， 不追求構(gòu)建整體框架和面面俱到， 而是根據(jù)審計內(nèi)容拓展的現(xiàn)實進(jìn)行分析， 嘗試提煉出一條能夠貫穿審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯線索， 回答和解決審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)中的具體現(xiàn)實問題， 得出的結(jié)論可能更有針對性和可操作性。 第四， 以往的研究主要論證了審計學(xué)科“應(yīng)不應(yīng)該升級”“為什么應(yīng)該升級”等問題， 而對于“升級之后怎么辦”則討論得不夠深入。 實際上， 考慮清楚“升級之后怎么辦”的問題， 更有利于解決審計學(xué)科的升級和建設(shè)問題。 本文嘗試夯實審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯基礎(chǔ)， 有利于審計學(xué)科和專業(yè)的升級以及升級后的進(jìn)一步建設(shè)。

二、國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的拓展

（一）國家審計內(nèi)容拓展

國家審計是黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督的主導(dǎo)力量。 國家審計具有法定性， 其審計內(nèi)容是制度規(guī)定的②， 本文將相關(guān)法律、規(guī)章、制度和國家審計內(nèi)容拓展的主要過程歸納為表1。

從表1可以看出， 十八大以來， 國家審計的內(nèi)容從《憲法》和《審計法》規(guī)定的政府財政收支和國有企事業(yè)單位財務(wù)收支審計（《審計法》中還包括領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計）， 拓展到國家重大政策措施貫徹落實情況、公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任和自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計等各個方面。 胡澤君[7] 將當(dāng)前國家審計的內(nèi)容歸納為五大方面和八種業(yè)務(wù)類型， 具體見表2。

（二）內(nèi)部審計內(nèi)容拓展

內(nèi)部審計在審計監(jiān)督中具有基礎(chǔ)性作用[8] 。 在國家審計的主導(dǎo)下， 內(nèi)部審計的內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化， 本文將《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》2003年版和2018年版規(guī)定的內(nèi)部審計職責(zé)進(jìn)行了詳細(xì)的對比（具體見表3）， 來觀察內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展。 不難發(fā)現(xiàn)， 內(nèi)部審計的內(nèi)容已從財政財務(wù)收支、經(jīng)濟責(zé)任、固定資產(chǎn)投資、內(nèi)部控制、經(jīng)濟管理效益等傳統(tǒng)領(lǐng)域， 拓展到涵蓋貫徹落實國家重大政策措施情況、發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)、境外活動等更廣泛的領(lǐng)域。 需要指出的是， 《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》適用于依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的單位的內(nèi)部審計工作， 其他單位也可以參照執(zhí)行。 但是， 不管是何種類型的單位， 為了完善治理、提高管理水平、加強風(fēng)險防范， 其內(nèi)部審計工作必須逐漸加強和完善， 內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展已經(jīng)成為一個不爭的事實。

（三）社會審計內(nèi)容拓展

社會審計又稱注冊會計師審計、民間審計等。 社會審計是以經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師為主體， 接受委托， 依法獨立開展業(yè)務(wù)， 有償為社會提供審計服務(wù)的職業(yè)活動[7] 。 社會審計是一種市場行為， 其傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)是財務(wù)報表審計， 但是隨著市場需求的多樣化， 社會審計的業(yè)務(wù)范圍早已超出財務(wù)報表審計的范圍。 例如， 中國注冊會計師協(xié)會在公布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》時區(qū)分了會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入和非鑒證業(yè)務(wù)收入， 并說明： “會計師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)收入， 包括： 財務(wù)報表審計收入（含年報審計、中報審計和專項審計）， 內(nèi)部控制審計收入， 驗資收入， 工程預(yù)決算審核收入， 涉稅鑒證收入和其他鑒證業(yè)務(wù)收入。 會計師事務(wù)所非鑒證業(yè)務(wù)收入， 包括： 資產(chǎn)評估收入、會計服務(wù)收入、稅務(wù)服務(wù)收入、管理咨詢收入、培訓(xùn)收入和其他收入”③。 可見， 財務(wù)報表審計只是社會審計業(yè)務(wù)中的一種， 社會審計的服務(wù)范圍遠(yuǎn)大于此。 又如， 立信會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍包括咨詢、審計、稅務(wù)、其他多元化服務(wù)四大類共25種， 具體見表4。

雖然社會審計業(yè)務(wù)主要是市場行為， 但有兩個原因使得社會審計成為黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督的重要支撐力量。 第一， 社會審計承接了很多國家審計和內(nèi)部審計購買的服務(wù)， 其直接參與國家審計和內(nèi)部審計工作并成為重要力量。 第二， 社會審計為公共資金、國有資產(chǎn)等的使用提供鑒證和咨詢服務(wù)， 直接影響其使用的合規(guī)性和績效。 比如， 社會審計為國有企事業(yè)單位、金融機構(gòu)提供鑒證和咨詢服務(wù)， 社會審計的審計報告是分配使用一些公共資金（如政府補貼）的依據(jù)等。 可以說， 社會審計已成為黨和國家監(jiān)督體系中審計監(jiān)督不可缺少的重要部分， 社會審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容受到新時代審計定位的深刻影響， 并因此而發(fā)生了重要變化和拓展。

三、對審計的再認(rèn)識

（一）審計是一個“旁觀者”

審計的內(nèi)容從財政財務(wù)收支審計、財務(wù)報表審計等傳統(tǒng)領(lǐng)域拓展到上述范圍。 那么， 審計內(nèi)容還有沒有可能繼續(xù)拓展下去？或者說， 審計的內(nèi)容有沒有邊界？ 理論上， 審計的內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動④， 就可以有對其進(jìn)行監(jiān)督的審計， 這是由審計“旁觀者”的身份所決定的。 審計是一個“旁觀者”， 本文通過圖1來描述。

首先， 審計不是業(yè)務(wù)活動本身， 而是獨立于業(yè)務(wù)活動的“旁觀者”， 這是審計具有獨立性的根源。 正如胡澤君[7] 在闡述國家審計獨立性和地位時所說： 審計機關(guān)專司監(jiān)督， 不具有干部管理權(quán)、資金分配權(quán)、項目審批管理權(quán)， 沒有具體的行政管理職能; 審計與其他由自身負(fù)有具體管理職能中派生出來的監(jiān)督有明顯的不同， 審計監(jiān)督是一種專職和專業(yè)行為。 同樣， 內(nèi)部審計在單位內(nèi)部也不是業(yè)務(wù)部門， 而是專司監(jiān)督; 社會審計是作為第三方接受委托進(jìn)行審計。 其次， 審計“旁觀”業(yè)務(wù)活動及其執(zhí)行者的行為， 做出“對不對”和“好不好”的判斷和評價， 從而起到監(jiān)督、確認(rèn)、咨詢、鑒證等作用。 不管是什么類型的審計， 也不管審計什么內(nèi)容， 審計的結(jié)果無外乎就是“對不對”和“好不好”兩種。 “對不對”是與事實、制度或標(biāo)準(zhǔn)對比得出的判斷， “好不好”是對績效做出的評價。 最后， 審計作為“旁觀者”， 通常不能直接干預(yù)業(yè)務(wù)活動， 也不能直接指揮業(yè)務(wù)活動執(zhí)行者的行為， 這些決策需要另外的主體（“基于審計的決策者”）來實施⑤。 所以審計工作的結(jié)果通常是審計報告， “基于審計的決策者”根據(jù)審計報告對業(yè)務(wù)活動及其執(zhí)行者的行為進(jìn)行干預(yù)或?qū)嵤┆剳汀?/p>

因為審計“旁觀者”的身份， 理論上審計可以“旁觀”任何業(yè)務(wù)活動， 這也就意味著審計的內(nèi)容可以包括任何業(yè)務(wù)活動。 傳統(tǒng)的審計內(nèi)容主要是資金活動， 或者說是能夠用貨幣計量的業(yè)務(wù)活動， 比如《憲法》和《審計法》中國家審計的內(nèi)容主要是財政財務(wù)收支， 社會審計的內(nèi)容主要是財務(wù)報表。 但是， 當(dāng)前的審計內(nèi)容已經(jīng)遠(yuǎn)超資金活動的范疇， 本文列出三個比較典型的例子： 一是國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計。 審計的內(nèi)容首先是政策措施貫徹落實情況， 其次是制度本身。 政策措施貫徹落實情況或許還與資金活動有密切關(guān)系， 但制度本身就不屬于資金活動。 二是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計。 在此種審計中， 資金活動只是審計內(nèi)容的一小部分， 更主要的審計內(nèi)容是自然資源， 如土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等。 三是信息系統(tǒng)審計。 以財務(wù)報表審計為例， 隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展和廣泛應(yīng)用， 財務(wù)報表的形成過程越來越智能化， 人工參與越來越少。 這種情況下， 財務(wù)報表審計的內(nèi)容逐漸從報表本身轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)生報表的信息系統(tǒng)， 這也超出了資金活動的范圍。 由此展望， 理論上審計的內(nèi)容可以沒有邊界， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動， 就可以有什么樣的審計內(nèi)容。

（二）審計與會計、財務(wù)管理的聯(lián)系及啟示

1. 審計與會計的聯(lián)系。 審計和會計是兩種不同的活動， 越來越成為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的共識。 學(xué)者們通常會引用莫茨和夏拉夫[9] 的表述： 審計與會計有關(guān)， 但它們的性質(zhì)根本不同。 本文不再論述審計與會計有何不同， 而是重點分析二者之間有什么聯(lián)系。 既然審計與會計是兩種不同的活動， 那么為什么長期以來有不少人認(rèn)為審計是會計的分支， 比如在學(xué)科和專業(yè)設(shè)置中長期存在將審計歸屬于會計的現(xiàn)象？

前文已經(jīng)闡述過審計定位和審計內(nèi)容， 此處不再贅述， 而是需要先對“會計”進(jìn)行界定。 會計本質(zhì)上是一個信息系統(tǒng)， 其本職是對內(nèi)或?qū)ν馓峁┬畔ⅲ?而且會計提供的信息中最基礎(chǔ)、最核心的是財務(wù)信息。 所謂財務(wù)信息， 就是以貨幣計量形式表達(dá)的信息。 以貨幣計量形式提供信息， 是會計區(qū)別于其他信息系統(tǒng)的本質(zhì)特征。 如果丟掉這個特征， “會計學(xué)”就可能“融化”在“信息學(xué)”之中， 會計工作就可以被其他信息系統(tǒng)的工作取代。 當(dāng)前， 會計也提供很多非財務(wù)信息， 但一直沒有放棄提供貨幣計量形式信息的“本行”。

因為會計的本職工作是提供貨幣計量形式的信息， 而如前文所說， 傳統(tǒng)的審計內(nèi)容主要是能夠用貨幣計量的業(yè)務(wù)活動（資金活動）， 所以審計與會計有著天然的聯(lián)系。 這里要注意三個問題： 第一， 與審計一樣， 會計也可以被視為一個“旁觀者”， 會計“旁觀”的對象同樣是圖1中的業(yè)務(wù)活動。 但是， 會計這一“旁觀者”的本職工作是將其觀察到的業(yè)務(wù)活動用貨幣計量的形式表達(dá)出來， 或者說會計是用一把以貨幣計量的形式“成像”的“鏡子”去觀察業(yè)務(wù)活動。 與業(yè)務(wù)活動本身的真實情況相對照， 會計的觀察和表達(dá)可能會遺漏， 也可能會“扭曲”。 第二， 審計不是用以貨幣計量形式“成像”的“鏡子”去觀察， 而是直接觀察業(yè)務(wù)活動的真實情況， 但是傳統(tǒng)審計觀察的主要內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動中能夠用貨幣計量的那部分活動（本文稱之為資金活動）， 比如財政財務(wù)收支。 第三， 審計和會計互相“旁觀”。 會計活動是審計“旁觀”的對象， 比如財務(wù)報表審計、績效審計中涉及會計的部分、內(nèi)部控制審計中涉及會計的部分等。 審計活動也是會計“旁觀”的對象， 比如單位內(nèi)部審計發(fā)生的費用、外部審計費用都會在會計記錄中反映。

2. 審計與財務(wù)管理的聯(lián)系。 審計與會計的關(guān)系受到很多學(xué)者的關(guān)注， 但是盡管會計和財務(wù)管理關(guān)系密切， 卻很少有學(xué)者關(guān)注審計與財務(wù)管理的關(guān)系⑥。 財務(wù)管理的對象就是資金活動， 包括資金的籌集、使用和分配。 所以， 傳統(tǒng)的審計內(nèi)容（如財政財務(wù)收支）其實就是財務(wù)管理的對象。 從這個角度來看， 審計與財務(wù)管理的聯(lián)系， 比與會計的聯(lián)系更加緊密。

3. 對審計的啟示。 站在審計的角度， 傳統(tǒng)審計內(nèi)容主要是資金活動， 即便當(dāng)前的審計內(nèi)容有了較大的拓展， 資金活動仍然是審計的重要內(nèi)容。 正如胡澤君[7] 所說， 財政審計是國家審計的永恒主題。 為什么仍然要強調(diào)對資金活動的審計？首先， 資金是經(jīng)濟社會運行的“血液”， 作為審計內(nèi)容的業(yè)務(wù)活動， 都伴隨著相應(yīng)的資金活動。 如果將審計比作“體檢”， 那么與所有體檢一樣， 對資金“血液”進(jìn)行檢查， 是“體檢”中最重要的項目。 通過對“血液”的檢查， 可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟社會運行的許多特征和問題。 也就是說， 審計資金活動是審計履行職責(zé)十分重要且高效的途徑。 其次， 與其他監(jiān)督相比， 審計監(jiān)督的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握， 這是其他監(jiān)督不可比擬的獨特性和優(yōu)勢。 如果失去了資金活動審計方面的專業(yè)性和優(yōu)勢， 審計監(jiān)督很難維持不可替代性。 因此， 對資金活動的審計可以成為貫穿審計工作的一條邏輯線索， 圍繞這條線索， 審計工作“放”可以拓展至任何業(yè)務(wù)活動， “收”可以回歸傳統(tǒng)主業(yè)并維持審計在監(jiān)督體系中的獨特性和優(yōu)勢。 這條線索也有助于學(xué)者們在審計內(nèi)容較大拓展的情況下厘清審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的邏輯和主線。

四、審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題與對策探討

（一）學(xué)科和專業(yè)的區(qū)別

學(xué)科是學(xué)術(shù)的分類[10，11] 。 學(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性， 核心是知識的發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)新[12] 。 專業(yè)是高等教育培養(yǎng)學(xué)生的各個專門領(lǐng)域[13] ， 是高等學(xué)校根據(jù)社會分工需要而劃分的專業(yè)門類[10] ， 處于學(xué)科體系與社會職業(yè)需求的交叉點上[14] 。 學(xué)科發(fā)展的核心是科研， 而專業(yè)發(fā)展的核心是教學(xué)[13] 。 學(xué)科和專業(yè)的這些區(qū)別與在普通高校中的具體實踐是一致的。

一般來說， 學(xué)科與科學(xué)研究、研究生培養(yǎng)相聯(lián)系， 專業(yè)與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。 學(xué)科中要探索該學(xué)科的新知識， 促進(jìn)人類在該學(xué)科領(lǐng)域進(jìn)一步認(rèn)識世界、改造世界。 專業(yè)中要培養(yǎng)滿足社會分工需要的專門人才， 這些專門人才在工作中為社會提供各種服務(wù)。 某一個專業(yè)在培養(yǎng)人才時， 通常需要傳授若干學(xué)科的知識。 從人才培養(yǎng)的角度來看， 因為學(xué)科的基本特征是學(xué)術(shù)性， 研究生的初衷就是鉆研科學(xué)研究， 因此學(xué)科與研究生培養(yǎng)相聯(lián)系， 也可以認(rèn)為研究生培養(yǎng)是學(xué)科專注科學(xué)研究的附帶功能; 因為專業(yè)是為了培養(yǎng)滿足社會需要的專門人才， 這一任務(wù)在本科生層面就可以實現(xiàn)， 因此專業(yè)主要與本科生培養(yǎng)相聯(lián)系。

（二）審計學(xué)科悖論及其應(yīng)對策略

學(xué)科是學(xué)術(shù)和知識的分類， 與科學(xué)研究相聯(lián)系。 判斷審計是不是一個學(xué)科， 歸根到底取決于其是否有獨立的研究對象[15，16] 。 物質(zhì)決定意識， 社會存在決定社會意識。 學(xué)術(shù)、知識、科學(xué)研究， 都是人腦對物質(zhì)和社會存在的反映和加工。 審計活動（或稱為審計現(xiàn)象）客觀存在于人類社會之中， 并與其他活動或現(xiàn)象有著明顯的區(qū)別， 審計學(xué)科的研究對象就是審計現(xiàn)象[5] ， 包括審計環(huán)境、審計目的、審計主體、審計對象、審計主體對審計對象的作用方式以及審計活動在整體上所發(fā)揮的功能作用等[6] 。 從這個角度來看， 審計毫無疑問是一個獨立的學(xué)科⑦。

但是， 審計學(xué)科有其特殊性。 前文已經(jīng)分析， 審計是一個“旁觀者”， 其本身有審計的對象⑧。 審計學(xué)科的研究對象是審計活動， 而不是審計的對象。 但是審計的對象是審計活動的重要組成部分， 在研究審計活動時不可避免地要涉及審計的對象， 審計的對象在所有審計活動的構(gòu)成要素中是最能反映審計學(xué)科對象的屬性的[16] 。 脫離審計的對象， 就無法研究審計活動; 不研究審計的對象， 就無法形成對審計科學(xué)研究的完整認(rèn)識， 無法實現(xiàn)知識創(chuàng)新， 也無法指導(dǎo)審計實踐。 這就容易造成審計學(xué)科研究對象和審計對象的混淆， 從而導(dǎo)致審計學(xué)科邊界的模糊。 審計學(xué)科的研究對象是審計活動， 審計活動包括審計的對象（含審計內(nèi)容）， 而如前所述審計的對象可以涵蓋任何業(yè)務(wù)活動， 這樣一來審計學(xué)科的研究對象也就拓展到了任何業(yè)務(wù)活動。 這進(jìn)一步加劇了審計學(xué)科邊界的模糊性。 如果一個學(xué)科的研究對象無所不包， 那么它如何開展研究？它還是不是一個學(xué)科呢？

審計活動客觀存在， 所以審計是一個學(xué)科， 它的研究對象就是審計活動; 但審計的對象（審計活動的組成部分）理論上可以無所不包， 所以審計學(xué)科的研究對象也可以無所不包， 這又導(dǎo)致了審計學(xué)科很難說是一個學(xué)科。 本文將這一矛盾稱為審計學(xué)科悖論。

應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)識審計學(xué)科悖論？ 第一， 不管審計學(xué)科的研究對象多么廣泛， 必須承認(rèn)， 審計學(xué)科的研究對象是審計活動。 只要審計活動客觀存在， 審計學(xué)科就有其研究對象， 審計就必然是一個學(xué)科。 第二， 審計學(xué)科的研究對象（即審計活動）必須包含審計的對象， 而審計的對象往往具有其自身的特征和規(guī)律， 從而是其他學(xué)科的研究對象， 屬于其他學(xué)科的知識范疇。 所以， 審計學(xué)科無法脫離其他學(xué)科而單獨存在， 其必須建立在其他學(xué)科知識的基礎(chǔ)之上， 這是審計學(xué)科自身的屬性。 實際上， 很多學(xué)科都建立在其他學(xué)科的基礎(chǔ)之上， 比如物理學(xué)科的很多內(nèi)容是建立在數(shù)學(xué)學(xué)科的基礎(chǔ)之上。 但是， 審計學(xué)科的特殊之處在于， 無法脫離其他學(xué)科是其本身的屬性， 而非審計學(xué)科與其他學(xué)科的交叉⑨; 而且其賴以存在的學(xué)科眾多且不斷擴大， 因為審計的對象眾多并不斷拓展， 而所有審計都建立在對審計對象深刻把握的基礎(chǔ)之上。 第三， 在審計對象和審計學(xué)科研究對象有較大拓展的情況下， 必須把握審計學(xué)科的邏輯主線， 只有這樣審計學(xué)科才能既不喪失“自我”， 又能解決實際問題。

審計學(xué)科悖論下審計學(xué)科建設(shè)該如何進(jìn)行？ 如果要保證審計學(xué)科的獨立性和完整性， 就應(yīng)把所有審計的對象納入審計學(xué)科的研究對象之中， 這種做法是不現(xiàn)實的。 從本文所研究審計內(nèi)容的角度， 上述情況下審計學(xué)科建設(shè)（主要指審計科學(xué)研究）可以分為三個層面：

1. “基礎(chǔ)審計學(xué)”。 研究審計活動的一般性規(guī)律， 簡化審計對象的具體細(xì)節(jié)。 這一層面的研究可以稱為基礎(chǔ)審計學(xué)， 目前審計學(xué)科的很多研究都處于這一層面。 此種研究能產(chǎn)出對審計活動本身的知識， 但是對于指導(dǎo)具體審計實踐的作用較小。

2. “普通審計學(xué)”。 研究所有或大部分審計對象都涉及的審計內(nèi)容， 盡可能地提煉所有審計內(nèi)容的共性知識， 這一層面的研究可以稱為普通審計學(xué)。 目前， 審計學(xué)科在這一層面的研究較為不足。 根據(jù)前文的分析， 資金活動審計很可能充當(dāng)這一層面的研究對象， 但是在目前審計內(nèi)容快速拓展的情況下， 要提煉眾多審計內(nèi)容在資金活動方面的共性， 需要更深入的研究⑩。 一種可能的途徑是， 先在會計學(xué)科中加強對企業(yè)、政府、非營利組織等各類組織資金活動共性的提煉歸納（當(dāng)前會計學(xué)科在這一方面做得也不夠）， 以此為基礎(chǔ)再開展審計學(xué)科的相應(yīng)研究。

3. “專門審計學(xué)”。 針對每一種審計對象， 分別進(jìn)行研究， 這一層面的研究可稱為專門審計學(xué)。 專門審計學(xué)不能貪多， 而應(yīng)以實踐為依據(jù)、以需求為導(dǎo)向。 當(dāng)前審計學(xué)科在這一層面的研究仍然非常傳統(tǒng)， 無法滿足審計內(nèi)容快速拓展的需要。 比如， 國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計等， 亟需開展深入的研究。

綜上， 從審計內(nèi)容的角度來看， 基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)、專門審計學(xué)可以作為審計學(xué)科體系的主要組成部分， 在此基礎(chǔ)上開展審計學(xué)科的下屬學(xué)科設(shè)置、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等建設(shè)工作? 。

（三）審計專業(yè)的建設(shè)問題探討與展望

專業(yè)是要培養(yǎng)滿足社會需要的專門人才， 所以專業(yè)建設(shè)對實用性的要求更高。 審計專業(yè)建設(shè)需要解決的主要問題是如何培養(yǎng)出能夠從事審計工作的人。 目前， 在我國專業(yè)建設(shè)實踐中， 審計專業(yè)通常隸屬或依附于會計專業(yè)。 從專業(yè)設(shè)置上來看， 綜合性大學(xué)通常不單獨設(shè)置審計專業(yè)， 審計以會計專業(yè)下屬方向的形式存在或者不設(shè)置; 財經(jīng)類大學(xué)的審計專業(yè)通常設(shè)置在會計學(xué)院下。 課程是專業(yè)培養(yǎng)人才的主要手段， 從課程安排上來看， 審計專業(yè)的課程主要是會計類課程加上審計類課程。 導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因， 前文已有分析。 因為傳統(tǒng)的審計內(nèi)容是以資金活動為主， 而資金活動是會計專業(yè)和課程的主要學(xué)習(xí)對象。 通過會計專業(yè)課程的學(xué)習(xí)， 形成對資金活動的認(rèn)識之后， 再學(xué)習(xí)以資金活動為主要內(nèi)容的審計， 就十分順暢和簡單。 如果進(jìn)一步觀察， 國內(nèi)高校的審計專業(yè)， 大部分是社會審計專業(yè)。 社會審計的主要內(nèi)容是財務(wù)報表審計， 而財務(wù)報表是財務(wù)會計的主要學(xué)習(xí)內(nèi)容。 在通過財務(wù)會計課程學(xué)習(xí)了解了財務(wù)報表知識之后， 再學(xué)習(xí)財務(wù)報表審計， 也是十分順暢和簡單的。 這一邏輯符合本文對審計的認(rèn)識。

按照這個邏輯， 假設(shè)審計的主要內(nèi)容不是資金活動而是其他活動， 那么審計專業(yè)就不會隸屬或依附于會計專業(yè)， 而應(yīng)當(dāng)隸屬或依附于審計的主要內(nèi)容所屬的專業(yè); 審計專業(yè)的課程也不會是會計類課程加上審計類課程， 而應(yīng)當(dāng)是審計內(nèi)容類課程加上審計類課程。 隨著審計內(nèi)容的拓展， 這一現(xiàn)象在專業(yè)建設(shè)實踐中已經(jīng)逐步顯現(xiàn)。 比如， 一些高校在工程相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置工程審計專業(yè)（方向）， 其課程主要是工程類課程加上審計類課程; 一些高校在計算機相關(guān)學(xué)院（專業(yè)）下設(shè)置計算機審計等專業(yè)（方向）， 其課程主要是計算機類課程加上審計類課程。 審計專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)能夠從事審計工作的人才， 隨著審計內(nèi)容的快速拓展， 上述做法的必要性越來越大。 這種情況下， 審計專業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建設(shè)？ 對此， 本文做出如下三種展望：

1. “一家獨大”。 審計專業(yè)繼續(xù)保持主要與會計專業(yè)相關(guān)聯(lián)的現(xiàn)狀， 并適當(dāng)拓展與其他專業(yè)的聯(lián)系， 這也是目前來看最可能出現(xiàn)的情形。 這種情形下， 審計專業(yè)建設(shè)需要解決兩個關(guān)鍵問題： 一是在審計學(xué)科加強普通審計學(xué)研究和建設(shè)的基礎(chǔ)上， 審計專業(yè)和課程特別要傳授眾多審計內(nèi)容的共性知識， 讓審計專業(yè)的學(xué)生盡可能地適應(yīng)針對多種審計內(nèi)容的工作需要。 如前所述， 資金活動是眾多審計內(nèi)容都涉及的活動。 但當(dāng)前會計專業(yè)和會計類課程主要傳授企業(yè)會計和財務(wù)管理的知識， 對政府、非營利組織的會計和財務(wù)管理知識的傳授嚴(yán)重不足， 這對于審計專業(yè)建設(shè)是非常不利的。 短期內(nèi)審計專業(yè)中的會計類課程應(yīng)當(dāng)盡快補足這一短板。 二是根據(jù)實踐發(fā)展和社會需要， 適當(dāng)擴大審計專業(yè)對審計內(nèi)容的覆蓋面。 比如： 信息技術(shù)的影響已非常廣泛， IT審計就成為一個急需拓展的領(lǐng)域; 國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計是國家審計和內(nèi)部審計的首要職責(zé)， 審計專業(yè)也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)增加這方面的課程或課程內(nèi)容。

2. “遍地開花”。 審計專業(yè)廣泛設(shè)置于與審計內(nèi)容相關(guān)的諸多專業(yè)領(lǐng)域， 審計內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以有與之相聯(lián)系的“××審計專業(yè)”。 這一情形在實踐中已經(jīng)存在。 比如， 與會計專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)已經(jīng)廣泛存在， 《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄（2020年版）》新增了“工程審計”專業(yè)， 一些高校設(shè)置了與信息技術(shù)等專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)， 未來也可能出現(xiàn)與自然資源所屬專業(yè)相關(guān)的審計專業(yè)等。 然而， 由于新設(shè)置一個專業(yè)的成本相對較大， 因此這種情形在諸多專業(yè)普遍發(fā)生的概率較低， 在設(shè)置專業(yè)時應(yīng)主要考慮適用于那些社會需求較大的審計領(lǐng)域。

3. “化于無形”。 培養(yǎng)能夠從事審計工作的人才是審計專業(yè)建設(shè)的主要任務(wù)， 課程是專業(yè)中培養(yǎng)人才的主要手段。 既然審計專業(yè)的課程主要由審計內(nèi)容類課程和審計類課程組成， 那么一種可能的展望是， 大學(xué)不單獨設(shè)置審計專業(yè)， 而是在審計內(nèi)容所歸屬的專業(yè)中， 在這些專業(yè)原有課程的基礎(chǔ)上， 加開審計類課程。 換句話說， 沒有專門的審計專業(yè)， 只有審計課程; 審計內(nèi)容所屬的專業(yè)都可以視為審計專業(yè)， 都可以通過加開審計課程的方式培養(yǎng)相關(guān)審計人才。 這種做法在實踐中其實也存在。 比如， 很多綜合性大學(xué)沒有設(shè)置審計專業(yè)， 而是在會計專業(yè)中在會計類課程的基礎(chǔ)上加開審計類課程， 同樣可以培養(yǎng)滿足傳統(tǒng)審計內(nèi)容需要的人才。 也就是說， 這些綜合性大學(xué)已經(jīng)將審計專業(yè)“化于”會計專業(yè)之中。

類似的， 在工程類或計算機類專業(yè)課程的基礎(chǔ)上加開審計類課程， 也可以培養(yǎng)出滿足工程審計和計算機審計實踐需要的人才。 如果跳出高校專業(yè)和課程的局限， 從更廣闊的視野來看， 很多審計人才的培養(yǎng)和成長， 都是通過這種模式實現(xiàn)的。 比如， 國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計組織招聘的人員中， 很多不是審計專業(yè)出身或者沒有學(xué)過審計類課程， 但是他們在工作中通過相應(yīng)的實踐“補修”了審計類課程， 這些人員同樣能夠滿足審計工作的需要。 這實際上就是在審計實踐層面把審計專業(yè)“化于無形”。 但是回到高校專業(yè)的框框內(nèi)， 化審計專業(yè)于無形這種情形不太可能廣泛發(fā)生， 這是因為消除一個專業(yè)比新設(shè)一個專業(yè)的成本可能更高。 需要指出的是， 隨著審計重要性的提升、審計內(nèi)容的拓展以及審計人才需求的多樣化， 在社會需要但需要量不是很大的某一些審計領(lǐng)域， 通過“化于無形”這種形式（在其他專業(yè)中加開審計課程）提高這些專業(yè)領(lǐng)域的審計人才供給， 是非常有必要和有效的。

綜合以上分析， 未來的審計專業(yè)建設(shè)從總體上看應(yīng)當(dāng)是上述三種展望的結(jié)合： 繼續(xù)與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展是主流， 對于社會需求量較大的一些審計領(lǐng)域可以設(shè)置與這些領(lǐng)域所屬專業(yè)相聯(lián)系的審計專業(yè)， 其他領(lǐng)域則可以在這些領(lǐng)域所屬專業(yè)中加開審計課程。

五、結(jié)論

本文從新時代審計定位出發(fā)， 歸納國家審計、內(nèi)部審計、社會審計內(nèi)容的變化， 分析對審計的新認(rèn)識和審計工作的邏輯線索。 在此基礎(chǔ)上， 探討審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)的問題并提出對策。 總體而言， 本文得出如下結(jié)論： （1）“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”是新時代審計的明確定位， 在這一定位的指引下， 國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的內(nèi)容有了較大的拓展， 已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財政財務(wù)收支審計、財務(wù)報表審計等傳統(tǒng)審計的范疇。 （2）理論上， 審計內(nèi)容還有可能繼續(xù)拓展， 有什么樣的業(yè)務(wù)活動， 就可以有對其進(jìn)行監(jiān)督的審計。 （3）與其他監(jiān)督相比， 審計的專業(yè)性尤其體現(xiàn)在對微觀層面資金活動的精準(zhǔn)把握， 這是審計與會計、財務(wù)管理緊密相關(guān)的原因， 可以成為審計工作的邏輯線索， 體現(xiàn)了審計相對于其他監(jiān)督的獨特性和優(yōu)勢。 （4）審計內(nèi)容的拓展， 導(dǎo)致審計學(xué)科研究對象邊界模糊， 從而產(chǎn)生了審計學(xué)科悖論。 為了應(yīng)對該悖論， 可以構(gòu)建以基礎(chǔ)審計學(xué)、普通審計學(xué)和專門審計學(xué)為主體的審計學(xué)科體系。 （5）審計專業(yè)的主要任務(wù)是培養(yǎng)滿足審計工作需要的人才。 未來審計專業(yè)建設(shè)的主流趨勢仍然是與會計專業(yè)緊密聯(lián)系并適當(dāng)拓展， 對于社會需求量較大的一些領(lǐng)域可以新設(shè)置相關(guān)審計專業(yè)， 其他領(lǐng)域則可以通過增加審計課程來滿足審計人才的培養(yǎng)需要。

【 注 釋 】

① 因為“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”， 本文中“審計”和“審計監(jiān)督”的含義相同。

② 這里需要解釋“審計內(nèi)容”的含義。 在胡澤君[7] 的論述中， 審計對象是指被審計單位或項目， 審計內(nèi)容是指被審計單位或項目的行為或活動。 本文借鑒這一界定， “審計內(nèi)容”指被審計單位或項目的行為或活動。

③ 中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于發(fā)布《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》的通告（ http： //www.cicpa.org.cn/news/201906/t20190610_51963.html）。

④ “業(yè)務(wù)活動”是一個寬泛的表述， 可以泛指一切活動。

⑤ 據(jù)《審計法》《財政違法行為處罰處分條例》等制度， 國家審計有非常有限的強制措施權(quán)和處理處罰權(quán)。

⑥ 其原因可能主要有兩點： 一是會計和財務(wù)管理的關(guān)系有些復(fù)雜， 特別是在實踐中存在混淆; 二是“審計”和“會計”的名稱更像， 如果不細(xì)究這些概念的內(nèi)涵， 看上去審計與會計的關(guān)系比審計與財務(wù)管理的關(guān)系更“應(yīng)該”被研究。

⑦ 進(jìn)一步的問題是， 在我國的學(xué)科分類中， 審計學(xué)科屬于何種門類、什么級別？ 前文已經(jīng)總結(jié)了已有研究的觀點。 本文贊同姜江華等[4] 、王會金和鄭石橋[5] 的觀點， 認(rèn)為審計學(xué)科應(yīng)是管理學(xué)門類中的一級學(xué)科。 這種觀點比較科學(xué)， 實施起來調(diào)整成本也最低。

⑧ 審計的對象是一個廣義表述。 如前所述， 在胡澤君[7] 的論述中， 狹義的審計對象是指被審計單位或項目， 審計內(nèi)容是指被審計單位或項目的行為或活動。 文中“審計的對象”或“審計對象”包含上述兩個方面。

⑨ 審計學(xué)科當(dāng)然也可以與其他學(xué)科交叉， 只不過在與其他學(xué)科交叉時， 審計學(xué)科仍然“自帶”很多作為自身基礎(chǔ)的學(xué)科。

⑩ 目前也有針對財務(wù)審計、財政審計等與資金活動密切相關(guān)的審計內(nèi)容的研究， 但是這些研究只是針對某一類審計對象， 而不是歸納多個審計對象的共性。

11 本文的主題是從審計內(nèi)容角度看審計學(xué)科和專業(yè)建設(shè)， 這里的討論是延續(xù)前文的邏輯從審計內(nèi)容角度進(jìn)行的， 并沒有窮盡審計學(xué)科建設(shè)的所有問題。 關(guān)于審計學(xué)科體系和建設(shè)的更多討論， 可參考王會金和鄭石橋[5] 、鄭石橋和鄭卓如[15] 等文獻(xiàn)。 下文對審計專業(yè)建設(shè)的討論也是如此。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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