商業環境變化下管理會計的發展與應用

袁新華

現代管理會計最早出現在英國工業革命時期，用來滿足加工企業對經濟資源有效分配的信息需求。經過200多年的發展，管理會計已經形成了為公司決策服務，對財務和非財務信息進行收集、報告、計量和分析的系統性過程。本文旨在回顧管理會計的歷史演變，并探討當代商業變化下作業成本法的應用。

一、管理會計的發展歷史

（一）追求效率的管理會計時期（1820-1950年）從工業革命開始，生產模式從手工生產逐漸轉移到大規模生產線;與此同時，公司經營規模和地理散步上都顯著增長。實行層級管理的企業，先是紡織、鐵路業，之后是鋼鐵公司，它們越來越需要精準的成本信息來加強內部管理和提高生產效率。因此，現代管理會計的雛形和業務實踐就在這些企業開始，以評估和改善企業內部生產流程的效率為主要目的。截止到1925年，成本會計理論和實踐已經較為成熟。

在此期間，西方管理理論為管理會計的發展奠定了基礎。伴隨著泰勒科學管理理論在企業生產實踐實踐中的廣泛應用，例如標準成本、預算控制、差異分析等這些與泰勒的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來。

截止到20世紀50年代以前，管理會計主要側重于成本的確定和業務過程的財務控制，強調“把事情做好”。需要注意的是，在這一時期，管理會計很少考慮企業組織全局、企業組織與外部的關系、商業環境的變化等因素。

（二）追求效益的管理會計時期（1950-1985年）二戰后，市場全球化格局開始形成，跨國公司如雨后春筍般涌現。面對盈利能力普遍下降的狀況，公司不得不努力提高業務預測和決策能力。這一時期，管理會計順應商業環境的變化，逐漸改良成為作為適應公司管理現代化要求的高效系統，注重預測和決策職能，強調“先把事情做對，再做好”。

然而， 卡普蘭和約翰遜在1987年的《管理會計興衰史：相關性喪失》一文中指出，管理會計創新過去近60年（1925-1985）當中缺乏創新，導致了情況在1980年代中期，公司普遍采用的管理會計系統已經，難以應對日新月異的商業環境以及制造業環境的變化。這一觀點得到了學術界普遍認同，并推動了了管理會計理論和實踐的又一次發展。

（三）戰略管理會計時期（1985-至今）從20世紀80年代開始，企業開始卷入激烈的全球競爭，商業風險也大大增加了。大規模流水線生產也逐步向以客戶導向的定制化生產轉變。企業管理者逐漸認識到，企業的商業戰略和經營活動必須與價值創造這一主題關聯，也要及時響應商業環境相關的變化動態。

在這一階段，管理會計主要強調幫助提高企業的環境適應性和戰略競爭力。隨著諸如作業成本、準時生產法、平衡計分卡、價值鏈分析、SWOT分析等新型工具的引入，管理會計的發展超出了價值增值這一職能，進入了被稱為戰略管理會計的時代。

二、當代商業環境的變化

歷史揭示了商業環境的變化深刻地影響公司運營的方式和管理會計實踐。當下商業環境的變化也將影響著管理會計未來的發展。

首先，市場全球化加劇了商業競爭。世界級的生產商已經建立全球化的采購和分銷網絡，廣泛引入了精益生產系統。另一方面，發展中國家的中小企業賴以生存的依托，例如關稅保護、服務于本地市場的優越地理位置等優勢不復往昔。海外競爭對手完全能夠以更低的價格，提供高質量的產品和良好的客戶服務。電子商務迅速發展，任意公司都可以通過在線銷售平臺，在全球范圍內建立市場份額，也可以在原材料采購、生產分銷等領域節省成本。以上因素導致了地方性企業也不得不與行業領導廠商進行商業競爭。因此，無論公司規模、經營地點和業務范圍的差異，成本管理和盈利分析變得越來越重要。

第二，近幾十年來，第三產業取得了顯著增長。在發達國家，服務業占國內生產總值的一半以上。由于歷史原因、行業特殊性，例如銀行業、航空業等先前在一個受保護和非競爭的環境中開展經營。近些年來，私有化進程加快和行業管制的松動，使服務業中的許多部門也面臨日趨激烈的行業競爭。它們迫切需要合適的管理會計系統來明確成本構成，產品領域、客戶群體和區域市場的盈利來源需要確定。

第三，消費市場逐漸轉變為顧客導向。消費市場的變化導致了企業不得不提供多樣化的產品范圍，然而產品生命周期卻顯著下降。一個明顯的例子是，10年前一部手機能夠暢銷2-3年，而當下智能手機從發布到被市場淘汰的全過程往往不足一年，顧客導向這一趨勢迫使消費產品廠商以更快地速度推出新產品，同時銷售的不確定性也在增加。由于這一變化，制造業對成本信息質量與準確性的要求進一步提高了，他們往往希望管理會計系統在產品的設計階段就能夠提供精準的成本信息，并且依賴于它們進行成本管理、產品改進、以及實行更靈活的定價策略的產品替換策略。

第四，政府、社會大眾和消費者對制造業，特別是重污染、高危害物排放的重工業有越來越高的履行環境責任的期望。另一方面，不遵守環境法規要求招致的巨額罰款，也使得工業巨頭日益重視環保成本。此外，一些企業則希望通過對外展示環保形象，來提高自己信用評級、品牌形象和商譽。事實上，環保成本的考量在西方企業會計實踐中已經占據了舉足輕重的位置。考慮到環保成本的重要性，企業的成本信息系統很有必要囊括環境成本，并且衡量基于財務和非財務信息的環保成本問題，例如稀缺自然資源的消耗，溫室氣體排放等。

最后，信息技術的進步推動了商業信息系統的發展。集成商業信息系統與新興的大數據、云計算等工具相結合，在許多大型企業中已經成為提供決策信息的重要平臺。與此同時，商業信息系統的普及對管理會計師的工作有潛在的影響，因為傳統意義上會計信息提供者和使用者之間的界限正在逐漸模糊。一方面，管理會計師從日常的信息收集、組織、整理的工作中解放出來，勞動負擔減少了。另一方面，面對大數據時代的海量信息，他們應當有能力劃分原始數據、無效數據和有效數據，避免信息超載。今后，管理會計師將越來越多地參與到解釋信息、為管理者提供業務支持，他們的傳統角色正在發生改變。