新非貨幣性資產交換準則會稅差異問題探討

張春平 李彬 付文豪

2019年5月財政部頒布了新修訂的《企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換》（財會[2019]8號）（以下簡稱“新準則”），新準則增加了準則的適用范圍、增加了換入資產和換出資產的確認原則、細化了不同模式下的會計處理、修訂了資產組交換的會計處理、強調了新準則的執行時間及追溯調整，新準則規范并細化了公允價值計量基礎，明確了非貨幣性資產組交換的會計處理。本文主要從稅法角度出發介紹非貨幣性資產交換的會稅處理以及相關差異，并且拋出了非貨幣性資產交換存在的問題以及值得討論的內容，對新非貨幣性資產交換存在的問題進行討論與研究。

一、新非貨幣性資產交換準則會稅差異問題

（一）增值稅會稅差異問題

非貨幣性資產交換行為在稅收領域最重要的處理原則就是“視同銷售”，即企業應當按照對外轉讓資產進行處理。在不同稅種的多個文件中較為明確的規定了不同情形下的處理方式：對于增值稅，由于涉及到進項稅額抵扣的問題，而雙方用于交換的資產價值及適用稅率可能存在差異，因此增值稅可能影響交換雙方關于協議中補價條款的協商和制定;對于非貨幣性資產交換過程中產生的其他稅費，如企業所得稅、印花稅、土地增值稅等，由于不能給對方帶來交換價值，通常不作為交換對價的組成部分，而是由雙方各自承擔。

增值稅原則上對于非貨幣性資產交換會作為視同銷售行為處理，企業以存貨、固定資產（包含動產和不動產）、無形資產等對外投資或者互換的，屬于有償銷售動產、不動產、無形資產的行為，應視同銷售計算繳納增值稅。但存在例外情形：對于企業通過置換方式，將全部或部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓的方式進行資產重組的，由于該行為實質為資產投資而不是貨物勞務銷售，且其中包含的勞動力價格難以單獨確認，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）相關規定，該行為涉及的貨物轉讓不屬于增值稅的征稅范圍，但需要注意各地方對勞動力轉讓的比例口徑不一。

增值稅上視同銷售進行處理，實務中的重難點在于互換資產計稅價格的確定。企業用于交換的資產應當以合理方式確定，符合客觀市場定價，根據增值稅的相關規定，原則上應當以資產的市場公允價格作為計稅基礎，并按照各類資產適用的稅率計算繳納增值稅。如果相關資產的計稅價格明顯偏低且無正當理由、或者價格無法確定的，稅務機關有權按規定核定其銷售額。

（二）企業所得稅會稅差異問題

企業所得稅方面，非貨幣性資產交換屬于明文規定的視同銷售行為之一，其界定標準主要是該貨物、財產或勞務是否“離開本企業”、實現了“對外轉讓或轉移”。依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十五條，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”

《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）對上述規定中貨物、財產處置的視同銷售問題做出了更為清晰的界定，以資產的所有權是否發生變化為判斷標準，確定資產在法人主體內部流轉，不視同銷售;資產在不同法人主體之間流轉，視同銷售并計算繳納所得稅。發生視同銷售情形的除另有規定外應當按照被移送資產的公允價值而非購買時的價款確定銷售收入。

企業所得稅方面的視同銷售處理與會計處理原則基本一致，應當以資產的公允價值為計稅基礎計算繳納企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第十三條、第五十八條等規定：以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額 ;通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產、無形資產、投資資產等，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。新準則要求優先按照換出資產的公允價值和相關稅費作為換入資產的初始確認成本，如果換入、換出資產公允價值不等而交換雙方對差額忽略不計補價的，在換入資產初始計量環節，就會產生會稅差異。另外，新準則第八條明確規定，按照換出資產的公允價值與賬面價值的差異計入當期損益，而企業所得稅處理時按換入資產的公允價值確定換出資產的視同銷售收入，也可能造成會稅差異的產生。

在企業所得稅收入實現時點方面，財稅[2014]116號明確了企業以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現;而會計準則中以所有權轉移為資產終止確認的結果。即會產生會稅差異，在收入實現確認時點方面，應按照“非貨幣性資產對外投資時點”與“非貨幣性資產所有權轉移時點”孰先原則來進行確認。

二、非貨幣性資產交換爭議問題探討

（一）以無形資產進行交換避稅問題探討

無形資產相對其他資產而言很難有一個合理正確的公允價值，除了無形資產在開發階段中投入的支出和成本難以進行量化，導致難以準確計量無形資產成本外，無形資產的公允價值也難以進行具體的評估和核算，因為無形資產受經濟壽命、科技發展步、保密程度、行業情況等多方面因素影響。即便資產評估方法有成本法、市場法和收益法，但無論按照哪種方法，無形資產的評估總會存在一定的不確定性以及人為的干涉，對于無形資產的未來收益無法恰當計算其價值，更不能合理正確的評估一個公允價值。因此由于無形資產的價值難以計量，無形資產也成為了不少企業進行避稅的工具。

在非貨幣性資產交換中，因上述無形資產描述的問題，企業間非貨幣性資產交換時用無形資產進行避稅是常用的手段。如果換出方以無形資產作為換出資產，換出方評估無形資產公允價值時故意做低，在非貨幣性資產交換中可能達到少繳增值稅和企業所得稅的目的，并且使得換入方將無形資產低價值入賬，影響換入方后期的攤銷使得企業所得稅稅前扣除異常;如果換出方將換出的無形資產價值故意做高，換出方雖然會伴隨多繳增值稅和利潤虛高的問題，但換入方可以將價值虛高的無形資產進行高額的增值稅進項稅額抵扣，并且換入方換入的無形資產會高價值入賬，在后期的攤銷中虛增了換入方企業所得稅的稅前扣除。