金融資產(chǎn)的分類和重分類探析

胡險峰（《國際商務(wù)財會》雜志社 北京 100061）

根據(jù)財政部、銀保監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于進一步貫徹落實金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的通知》（財會[2020]22號）要求，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則。自此，財政部于2017年3月31日修訂發(fā)布的金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，按照統(tǒng)一推進、分步實施的要求，進入了全面實施階段。本文以《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》（以下將修訂前的簡稱為舊準(zhǔn)則，修訂后的簡稱為新準(zhǔn)則）為依據(jù)，著重探討金融資產(chǎn)的分類和重分類問題，以為首次執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的企業(yè)提供參考。

一、新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)劃分為三類。決定金融資產(chǎn)應(yīng)分入哪一類，有兩個主要標(biāo)準(zhǔn)和一個次要標(biāo)準(zhǔn)。兩個主要標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。一個次要標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)是否運用公允價值選擇權(quán)。

（一）業(yè)務(wù)模式

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量來源。業(yè)務(wù)模式往往在組合層面上確定，并與金融資產(chǎn)的管理方式密切相關(guān)。具體可以分為三類：業(yè)務(wù)模式1：收取合同現(xiàn)金流量。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，是通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)來獲利。業(yè)務(wù)模式2：同時兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，是同時兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。業(yè)務(wù)模式3：其他業(yè)務(wù)模式。在此類業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目的，不是收取合同現(xiàn)金流量，也不是同時兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)。

（二）合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指企業(yè)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量屬性。合同現(xiàn)金流量特征一般基于單項資產(chǎn)，并與該資產(chǎn)的經(jīng)濟特征密切相關(guān)。具體也可分為兩類：現(xiàn)金流量特征1：“本金+利息”，即相關(guān)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量僅僅包括本金和以未支付本金為基礎(chǔ)的利息。現(xiàn)金流量特征2：其他，即相關(guān)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量不符合“本金+利息”的特征。

要確定金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，必須進行合同現(xiàn)金流量測試。能通過合同現(xiàn)金流量測試的，即為現(xiàn)金流量特征1；不能通過合同現(xiàn)金流量測試的，即為現(xiàn)金流量特征2。

合同現(xiàn)金流量測試主要是看交易合同當(dāng)中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否僅僅只是“本金+利息”的付款額。例如A銀行向B企業(yè)提供五年期貸款，簽訂合同、約定年利率、每年付息、到期還本，這里本金、產(chǎn)生的利息都是合同現(xiàn)金流量。對于A銀行的這筆貸款來說，期初本金固定、年利率固定，所以通過合同現(xiàn)金流量測試。

這只是最簡單的情況，實際上合同現(xiàn)金流量測試是一個非常復(fù)雜的問題。在某些情況下，金融資產(chǎn)形式上具有“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征，但并不能通過合同現(xiàn)金流量測試。例如，合同條款規(guī)定，金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量盡管包含本金和收益兩部分，但收益與通過特定收費公路的車輛數(shù)量掛鉤，則該合同現(xiàn)金流量與基本借貸安排不一致。又例如，發(fā)行人可能利用多個合同掛鉤工具（一般稱為“分級”）來確定向金融資產(chǎn)持有人付款的優(yōu)先次序。對于某一分級的持有人，只有在發(fā)行人能夠產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流量以滿足更高等級分級的支付時，才具有收取“本金+利息”的權(quán)利。對與合同掛鉤工具持有人來說，既需要測試合同掛鉤工具本身，又要“穿透”基礎(chǔ)金融工具組合進行測試。

合同現(xiàn)金流量測試過程中，較難理解的是貨幣資金和應(yīng)收款項如何能通過測試。庫存現(xiàn)金沒有利息之說，其他貨幣資金大都不計利息；應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)一般也不計利息；其他應(yīng)收款可能不計利息，更可能收回的期限都很長。此處的關(guān)鍵是如何把握“本金+利息”合同現(xiàn)金流量概念的核心。所謂“本金+利息”，不在于利息有沒有、有多少，而在于未來收益是否固定或可確定。只要固定或可確定，即使利息為0，也符合“本金+利息”的合同現(xiàn)金流量特征，能夠通過合同現(xiàn)金流量測試。

（三）公允價值選擇權(quán)

公允價值選擇權(quán)有兩項：選擇權(quán)1：指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的選擇權(quán)。即在初始確認時，為消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將一項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并以公允價值為基礎(chǔ)，對該資產(chǎn)進行管理、業(yè)績評價和向關(guān)鍵管理人員報告。選擇權(quán)2：指定以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的選擇權(quán)。即在初始確認時，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

需要注意的是，運用公允價值選擇權(quán)，有著比較嚴(yán)格的限制，只能應(yīng)用于一項金融工具整體，而不能是其中的某一個組成部分。

（四）金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)以上兩個主要標(biāo)準(zhǔn)和一個次要標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類：分類1：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；分類2：以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；分類3：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。具體分類標(biāo)準(zhǔn)和分類結(jié)果如表1所示。

表1 新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)和分類結(jié)果表

二、新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的聯(lián)系和區(qū)別

舊準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)為四類：以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類，既有顯著的區(qū)別，又有一定的內(nèi)在聯(lián)系。

（一）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的區(qū)別

舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)多重，且內(nèi)在邏輯不統(tǒng)一，主要根據(jù)企業(yè)管理者的持有意圖和能力，并結(jié)合金融資產(chǎn)的合同特征，以及企業(yè)經(jīng)營特點和風(fēng)險管理要求，進行金融資產(chǎn)的分類。例如“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”是按持有意圖分類，“持有至到期投資”是按持有意圖和能力分類，“貸款和應(yīng)收款項”是按照合同特征分類，“可供出售金融資產(chǎn)”是剩余兜底項，分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。舊準(zhǔn)則采用多重分類標(biāo)準(zhǔn)且彼此之間缺乏聯(lián)系，降低了會計信息的可比性。

新準(zhǔn)則變革了金融資產(chǎn)的分類方法，按照統(tǒng)一的分類流程將金融資產(chǎn)簡化為三分類。新的分類方法是將業(yè)務(wù)模式（管理層的持有意圖）和合同現(xiàn)金流量特征（合同的經(jīng)濟特征）統(tǒng)一在分類流程模型中。金融資產(chǎn)的分類更加嚴(yán)格和細化，很多時候要通過業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征的組合來進行細分。基于不同的組合，同一金融資產(chǎn)可能分類為不同的類別。雖然分類情況更加復(fù)雜，但新準(zhǔn)則提高了金融資產(chǎn)分類的客觀性和會計處理的一致性，提升了會計信息的可比性；同時將會有更多的金融資產(chǎn)被要求以公允價值進行后續(xù)計量，提升了會計信息的決策相關(guān)性。

（二）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的聯(lián)系

從業(yè)務(wù)模式評估角度看，舊準(zhǔn)則下的四分類也涵蓋了業(yè)務(wù)模式的測試。以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的，基本上被劃分為“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項”；以出售為目標(biāo)的，基本上被劃分為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”；同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售為目標(biāo)的，基本上被劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”。從合同現(xiàn)金流量特征角度看，只有債權(quán)類金融資產(chǎn)才能通過合同現(xiàn)金流量測試；而且在舊準(zhǔn)則的分類中，債權(quán)類金融資產(chǎn)既包括所有的“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項”，也包括部分“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”及“可供出售金融資產(chǎn)”。實際上，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，針對企業(yè)賬面上存在的舊準(zhǔn)則分類下的金融資產(chǎn)形態(tài)，基本上都能找到最可能的新準(zhǔn)則分類下的對應(yīng)類別，并進行相應(yīng)會計政策變更下的重新確認、計量和追溯調(diào)整。

將新舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類進行對應(yīng)，可以總結(jié)如下：（1）舊準(zhǔn)則中的“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”，在新準(zhǔn)則中仍然維持原有分類不變，計入分類3。（2）舊準(zhǔn)則中的“持有至到期投資”及“貸款和應(yīng)收款項”，在新準(zhǔn)則中可以分別情況進入三類：合同現(xiàn)金流量特征為1、業(yè)務(wù)模式也為1的，在新準(zhǔn)則中進入分類1；合同現(xiàn)金流量特征為1、業(yè)務(wù)模式為2的，在新準(zhǔn)則中進入分類2；合同現(xiàn)金流量特征為2，或初始指定以公允價值計量的，在新準(zhǔn)則中進入分類3。（3）舊準(zhǔn)則中的“可供出售金融資產(chǎn)”，其中大部分權(quán)益類工具投資，進入分類3；合同現(xiàn)金流量特征為2的債務(wù)工具投資，進入分類3；合同現(xiàn)金流量特征為1的債務(wù)工具投資，進入分類2（可轉(zhuǎn)損益）；非交易性權(quán)益工具投資可以初始指定為分類2（不可轉(zhuǎn)損益）。

三、新準(zhǔn)則下各種金融資產(chǎn)的具體分類及列報

金融資產(chǎn)的具體形態(tài)多種多樣，實際分類時要具體情況具體分析，準(zhǔn)確進行分類和列報。根據(jù)不同的金融資產(chǎn)項目，其分類以及會計科目、報表項目如下頁表2所示。

表2 新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)明細分類表

四、新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的比較

（一）舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定

概括地講，舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定主要有如下三項：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他三類金融資產(chǎn)，反之亦然。（2）對于持有至到期投資，如果企業(yè)沒有意圖或能力持有至到期，當(dāng)處置或重分類的金額在總額中所占比例較大時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其剩余金額重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并且在以后兩個完整的會計年度內(nèi)，不能再將其重新劃分為持有至到期投資。（3）對于可供出售金融資產(chǎn)，如果企業(yè)有意圖和能力持有至到期，或者其公允價值不再能可靠計量，以及從持有至到期投資重分類轉(zhuǎn)入后，期限超過了兩個完整的會計年度，可以重分類為持有至到期投資。

（二）新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定

根據(jù)新準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的重分類僅僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時才會發(fā)生。

需要注意的是，企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變、金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售、在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間發(fā)生的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不屬于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式改變。一般說來，受制于合同的事先約定和客觀條件的限制，企業(yè)不會也不能隨意地改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動，例如企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生改變。

（三）新舊準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)重分類的比較

從重分類范圍上看，表面上新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類的要求好像更寬松，三類金融資產(chǎn)相互之間都可以進行重分類，而舊準(zhǔn)則不允許以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益類金融資產(chǎn)與其他三類金融資產(chǎn)之間進行重分類；但從重分類條件上看，新準(zhǔn)則對重分類的要求更加嚴(yán)格。舊準(zhǔn)則中，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間滿足條件時可以進行重分類，而新準(zhǔn)則中，因為業(yè)務(wù)模式不會輕易地發(fā)生改變，一般只有能夠通過合同現(xiàn)金流量測試的債務(wù)工具投資才能進行重分類，其他金融資產(chǎn)則不涉及重分類問題。因此，在新準(zhǔn)則實際執(zhí)行過程中，金融資產(chǎn)進行重分類的情形應(yīng)該會更少。

全面學(xué)習(xí)和深入理解新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握會計職業(yè)判斷，順利實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，對于首次執(zhí)行新金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的企業(yè)來說，是企業(yè)財務(wù)人員面臨的一項重大挑戰(zhàn)。