內部審計信息化組織層面影響因素研究

陳艷嬌 應楓瑜 季子涵

【關鍵詞】 內部審計; 信息化; 審計軟件; 審計管理信息系統

【中圖分類號】 F239.45? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）18-0117-07

新冠肺炎這一突發公共事件對審計行業的影響和變革正在顯現，其中之一便是審計信息化的建設問題。1998年底審計署向國務院提出開展審計信息化的建議;2002年7月國家發改委（時稱國家計委）正式批準“金審工程”;2018年5月23日，習近平總書記在主持召開的中央審計委員會第一次會議上指出“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”;2020年2月，審計署指出各級審計機關要充分認識到大數據審計在審計中的重要性。20多年來，我國一直非常重視審計信息化建設。作為審計三大主體之一的內部審計，其信息化建設成效在此次疫情中面臨巨大的考驗，實際檢驗效果不盡如人意。2018年習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出“要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力”。內部審計在與政府審計的聯動、對接和共享中都離不開信息化的支持，例如建立大數據平臺共享數據，這種共享既有利于政府審計更加高效、多樣化地收集數據，也有利于內部審計及時發現本單位漏洞，建立預警機制。但內部審計信息化不容樂觀的發展現狀，制約了內部審計作用的發揮。本文試圖探究制約內部審計信息化發展的因素，以期針對性地采取措施加以改進。

一、文獻綜述

（一）我國內部審計信息化建設的必要性

國際上，許多發達國家如英國、美國、意大利早在20世紀60、70年代就開始審計信息化方面的研究。審計人員對審計信息化的接受程度越來越高，Braun和Davis[ 1 ]指出隨著審計信息化的開展，審計人員已經意識到審計軟件的優勢，并且希望通過增加相關培訓使審計工作更加高效。在國內，學者鄭蕊平[ 2 ]提出，信息化既能對內部審計工作起到提質增效的作用，又是促進內部審計轉型的關鍵手段。不少學者結合具體的行業特征，對內部審計管理信息系統建設提出要求。繆鐵文等[ 3 ]認為建設內部審計信息化是持續提升央行履職能力的內在要求;稅敏等[ 4 ]從石油企業出發，認為數字石油的穩步推進，使得審計對象數字化、隱性化，內部審計管理信息系統的建設迫在眉睫。

（二）內部審計信息化影響因素

Janvrin et al.[ 5 ]根據涵蓋了四大會計師事務所和各地公司共182份數據認為事務所規模會影響相關審計程序的使用。James和Schaler[ 6 ]指出，組織中其他信息系統能否與審計信息系統兼容發展是影響內部審計信息化的原因之一。袁惠民[ 7 ]通過對江蘇省行政事業單位的內部審計信息化問卷調查發現我國行政事業單位內部審計信息化水平較低，制度、成本、內部審計員工勝任能力等是造成該現象的重要原因。孫震[ 8 ]采用UTAUT理論結合實證方法研究得出內部審計人員信息系統接觸頻率、內部審計人員審計工作年限兩個因素與央行內部審計信息化程度顯著相關。蘇娟[ 9 ]指出企業整體信息化建設程度是影響企業內部審計信息化的重要因素。祝青等[ 10 ]通過對廣西60所高校的問卷研究得出內部審計員工不足、應用軟件缺乏、對員工的培訓不足等是導致高校內部審計信息化發展落后的重要因素。

綜上所述，目前國內外針對內部審計信息化成因的研究取得了一定進展，發現影響內部審計信息化因素涉及宏觀層面和微觀層面，覆蓋面較廣，研究方法涵蓋理論分析和實證分析。但研究尚存在以下不足：（1）大多數文章從本單位內部審計信息化建設情況或者行業內小范圍信息化建設情況出發進行影響因素分析，調研范圍受限，結論代表性不強;（2）內部審計信息化影響因素的概括缺乏理論框架支撐，缺少系統性和完整性;（3）鮮有文章對分析結論進行數據驗證，結論缺乏客觀性和證明力。因此，本文采用“模型+實證”的方法，以江蘇省行政機關、企事業單位為例，采用發放問卷的形式對內部審計信息化影響因素進行實證研究，以期對上述不足加以改進。

二、理論分析與研究假設

TOE理論認為一項新技術是否被采納取決于技術、組織和環境的共同影響。技術因素包括平臺基礎、兼容性和復雜性等;組織因素包括單位規模、性質、結構、財務資源、人力資源等;環境因素包括行業環境、政府支持、地區經濟發展情況等。基于文獻可知，影響內部審計信息化的因素很多，但是缺乏系統性歸納。因此，本文嘗試結合前人研究結果，將已知的內部審計信息化影響因素分類概括，納入TOE理論框架，并試圖找出研究中的不足加以完善（見圖1）。針對目前技術因素和環境因素已經有較為詳細的論述[ 6-10 ]，而組織因素的研究尚處于空白情況，本文決定從組織層面入手探究內部審計信息化的影響因素并提出研究假設。

（一）單位規模影響內部審計信息化

內部審計部門是組織架構的重要組成部分之一，內部審計部門日常辦公屬于整個組織業務流程的一環，研究內部審計是否需要信息化必須先要研究組織業務流程的信息化。隨著信息技術的發展，規模較大的單位在生產、銷售、采購等基礎運營環節和財務管理、會計核算、人力資源等輔助環節逐步實現自動化、信息化，通過使用各種軟件進行管理。單位各環節的信息化在一定程度上造成違法或不道德的行為線索更加隱蔽，審計風險加大，對單位造成的損失也加大。因此，單位其他環節的信息化加速了內部審計的信息化。

撇開架構的角色，單位是否有內部審計獨立部門或業務復雜程度也會影響內部審計信息化。內部審計日常運行包括事務性管理和內部審計作業。事務性管理包括對部門運行、人員、計劃、文件的管理等;內部審計作業包括審前準備、實施審計和審計終結。單位對內部審計信息化的需求取決于內部審計部門日常任務是否需要信息化。規模不大、內部審計人員較少的單位，其結構比較簡單，內部審計部門對管理的需求并不迫切，這樣的單位更偏向于內部審計能夠發揮審計作業功能，因此可能更多地使用輔助審計軟件而不是審計信息系統;相反，若是規模較大、內部審計人員較多的單位，設有單獨的內部審計部門，需要對部門日常運行、人員流動等進行管理。規模較大的單位審計業務可能比較復雜，審計計劃的安排、審計作業的實施也較為復雜，各種文件需要大量地儲存。基于此，本文提出如下假設：

假設1：內部審計信息化水平與單位規模呈顯著正相關關系。

假設2：內部審計信息化水平與內部審計人員數量呈顯著正相關關系。

（二）單位內部審計信息化相關制度因素

制度建設是單位特征中規范化的體現，是否建立制度以及制度是否健全是內部審計信息化重要影響因素之一。首先，建立內部審計信息化相關制度體現了單位重視內部審計信息化的開展，這一舉措對員工釋放了積極信號，促使員工在思維上轉變對審計的固有觀點，更好地接受內部審計信息化;其次，制定內部審計相關制度能夠推動內部審計信息化的建設，建立內部審計信息化相關制度的過程就是制定審計目標、細化責任體系、明確勝任能力等一系列事項的過程。它不僅能讓內部審計員工更好地了解信息化，接受信息化，同時員工在制定相關制度時可以學習信息化相關知識和操作，促使員工更快地進入工作狀態;最后，完善的內部審計相關制度能夠保障內部審計信息化的發展，標準的制定細化了工作流程，有利于缺乏勝任能力的員工也能按照標準開展審計工作，實現“干中學”。同時，標準的制定也有利于單位開展績效考評，促使考評結果更加公平、透明。基于此，本文提出如下假設：

假設3：內部審計信息化水平與內部審計信息化相關制度建設水平呈顯著正相關關系。

（三）單位內部審計員工因素

內部審計員工是組織資源的組成部分，是信息化的終端用戶。雖然其不是“內部審計信息化”這一產品的直接購買者，但是他們對內部審計信息化的接受程度能夠促進或者抑制單位內部審計信息化進程。內部審計人員的接受程度主要體現在意識層面的接受程度和勝任能力。從意識層面來說，一項新技術的發展常常會打破人的慣性思維和慣用行為方式，這對于部分傳統的內部審計人員來說并非易事。此外，不管是輔助審計軟件還是審計信息系統，在初期運行時都與單位其他業務有磨合過程，這一過程有可能增加審計難度，使內部審計人員難以接受。從長期來看，審計信息系統的運行有可能會導致一部分內部審計人員失業。以上可能導致部分傳統、年齡較大的內部審計人員難以接受審計信息化這種審計方式，他們對內部審計信息化的接受程度會低于那些愿意接受新鮮事物、年輕化的內部審計人員。從勝任能力的角度來說，目前兼具計算機能力和審計能力的人才稀缺，大多數內部審計人員具有豐富的審計能力，但是缺乏對計算機知識的系統學習，他們接受內部審計信息化的程度會低于具有計算機知識的內部審計員工。基于此，本文提出如下假設：

假設4：內部審計信息化水平與內部審計員工年輕化呈顯著正相關關系。

假設5：內部審計信息化水平與內部審計員工學歷層次呈顯著正相關關系。

三、研究設計

（一）變量選取

1.因變量

根據問卷設計，因變量共有四個選項，分別為已使用內部審計管理信息系統（也可稱為審計信息系統）、僅使用輔助審計軟件、尚未開展內部審計信息化建設、對此不清楚。

（1）內部審計管理信息系統

內部審計管理信息系統利用計算機網絡技術整合單位內部各種運營管理數據庫，內嵌計算機輔助軟件，幫助內部審計人員及時、準確地對內部經營管理數據進行較為全面的把握。內部審計管理信息系統的使用改革了內部審計手段和方式，幫助內部審計人員及時、準確和全面了解審計對象及審計項目的情況，科學制定審計計劃和調整審計力量，提高審計工作效率，促進審計工作規范化、標準化、制度化。內部審計管理信息系統一般根據各單位特點設計，普遍包括四個模塊：內部審計工作管理模塊、審計項目管理、審計作業模塊、審計知識模塊。審計工作管理包括年度計劃的編制、審計人員管理、外聘人員管理等;審計項目管理包括審計項目計劃、審計方案、項目文檔、項目評價等;審計作業管理涵蓋審計實施方案、審計底稿、審計報告等;審計知識管理包括法規庫、歷史項目、審計知識等。

（2）輔助審計軟件

審計人員利用計算機輔助審計軟件，對被審計單位開展獨立、客觀的審計，旨在增加組織價值、改善組織運營。計算機輔助審計歷經三個階段：繞過計算機審計、通過計算機審計、利用計算機審計。隨著單位發展越來越信息化，審計對象更加復雜，審計證據更難尋覓，利用計算機審計越來越被審計人員推崇。現代計算機輔助審計在此基礎上發展審計軟件，提高了審計工作的效率和便捷性。

2.自變量

本文基于前人文獻和TOE理論組織層面設計問卷自變量問題，自變量包括：單位規模、內部審計人員數量、內部審計信息化相關制度建設、內部審計員工年齡分布、學歷結構。為了增加模型整體解釋力度，將單位性質[ 7 ]納入模型。變量具體釋義如表1所示。

（二）模型設計——多分類Logistic模型

由于本文因變量為無序分類變量，因此選擇多分類Logistic模型建立回歸模型。因變量有四個選項，以第四個選項“對此不清楚”為參照;自變量均以最后一個選項為參照，參照組系數為0，其他選項都與其對比。由于因變量有四種選項，因此建立三個Logistic模型，分別用（1）（2）（3）來表示。其中Pi代表分別選擇“已經使用內部審計管理信息系統”“僅使用輔助審計軟件”“尚未開展內部審計信息化建設”“對此不清楚”的概率;？琢為截距;X為解釋變量;？茁表示解釋變量對被解釋變量的影響方向與影響程度。

四、實證結果與分析

（一）描述性分析

本文在借鑒前人研究文獻的基礎上，根據內部審計信息化影響因素設計問卷，問卷于2019年3月在江蘇省發放，最后回收問卷998份，刪除無效值后，得到有效問卷925份。此次調查問卷范圍覆蓋行政部門、事業單位、國有企業及其他類型單位;單位層級涵蓋行政機關或企事業單位的總部、分部和單一企事業單位。另外，此次調查問卷單位所處行業涉及農林牧漁業、采掘業、制造業等14個行業，行業分布比較廣泛，其中占比最多的三個行業分別為金融保險類、社會服務類和綜合類，分別占比14.6%、25%和29.7%。內部審計員工職位級別包括部門負責人、信息化建設技術人員、一般審計人員，占比分別為37.1%、3.5%和59%。根據問卷部分基本信息可知，本次調查對象數目可觀，分布行業廣泛，所涉及單位性質和所屬層級類型覆蓋面廣;內部審計員工性別、職位和職級分布較為均衡，整體問卷比較有代表性。內部審計信息化的實施情況為：尚未開展內部審計信息化建設的單位占比57.7%，已使用內部審計管理信息系統的單位僅占23.9%，內部審計信息化實施情況標準差為0.927，說明各單位內部審計信息化情況差距較大，我國內部審計信息化建設尚需努力。

（二）實證結果分析

本文使用SPSS25.0進行實證分析，將所有解釋變量納入方程后，結果顯示模型擬合程度顯著性為0.000<0.05，說明方程中至少有一個解釋變量的系數不為0，模型整體有效。似然比檢驗結果如表2所示，所有變量解釋力度的顯著性均小于0.05，對模型都有較好的解釋力。隨后對模型進行參數估計和檢驗，根據模型估計結果，可將影響內部審計信息化的影響因素歸納如下：

1.單位規模

單位規模對選擇使用內部審計管理信息系統有顯著正向影響，即規模越大，單位選擇使用內部審計管理信息系統的概率越高，假設1得到驗證。表3佐證了回歸結果，其實測頻率與預測頻率的皮爾遜殘差均小于2，擬合程度較好。如表3所示：規模屬于微小型和小型的單位，其尚未開展內部審計信息化的概率遠超中、大型規模單位;大型規模單位實施內部審計管理信息系統的概率最大，為47.0%。

單位規模作為TOE理論組織層面因素之一，其與單位實施內部審計管理信息系統概率成正比的原因可能有以下兩點：一是規模越大的單位，其信息化程度相對越高，單位整體信息化程度高倒逼內部審計開展信息化;二是規模越大的單位，其內部審計員工相對較多，有獨立內部審計部門的概率較高，更加需要管理信息系統來幫助管理內部審計部門和合理高效地安排審計作業。

2.內部審計員工數量

內部審計員工數量對選擇實施內部審計管理信息系統具有顯著正向影響，而與僅使用輔助審計軟件或不開展內部審計信息化建設無顯著相關關系，這一結論驗證了假設2，即在組織層面，內部審計人員數量越多，選擇實施內部審計管理信息系統的可能性越大。內部審計人員數量較多，內部審計部門管理和審計作業實施都會更加復雜。具體來說，內部審計人員越多，有獨立內部審計部門的概率越大，部門運行、人員流動等日常事務越復雜，需要管理信息系統的概率越大。另外，隨著內部審計人員增加，審計計劃的制定、審計作業的實施、文件的管理都相對復雜。因此，越需要審計信息系統的幫助。

3.單位性質

表4的回歸結果并不能反映很多信息，僅能說明行政部門和事業單位都不傾向于使用內部審計管理信息系統或者使用輔助審計軟件。如表3所示：行政部門、事業單位中尚未開展內部審計信息化的概率較大;國有企業中已經使用內部審計管理信息系統的概率和尚未開展內部審計信息化的概率相當;以民營企業、合資企業、外資企業為主的其他類型企業中已經使用內部審計管理信息系統的概率最大。

單位性質作為組織層面因素之一，能夠影響內部審計信息化的原因可能在于：大多數行政事業單位會計信息化建設速度較慢，有些甚至尚未開展，更不用說審計信息化建設[ 11 ];領導班子對內部審計信息化建設不夠重視，人員、資金投入不足，缺乏與單位財務、內部控制相銜接的內部審計管理系統[ 12 ]。

4.內部審計信息化制度

如表4所示：有健全、成文制度的單位會選擇實施內部審計管理信息系統，越不會出現尚未開展內部審計信息化建設的情況;有成文制度但是不健全的單位也更加傾向于選擇實施內部審計管理信息系統或者使用輔助審計軟件，這一結果驗證了假設3。另外，在同樣是有成文內部審計信息化相關制度的情況下，相關制度健全的單位選擇開展內部審計信息系統建設的概率是無相關制度單位的19.654倍，而相關制度不健全的單位開展內部審計信息系統建設的概率是無相關制度單位的6.061倍，這一結論充分說明了內部審計信息化相關制度健全的重要性。

5.學歷變量

內部審計員工學歷越高，單位實施內部審計信息系統或者使用輔助審計軟件的概率越高，這一結論驗證了假設5。如表3所示：學歷變量中，皮爾遜殘差的絕對值均小于2，說明模型擬合度較好。結果可知，內部審計員工學歷多為大專及以下的單位，其尚未開展內部審計信息化的概率遠高于學歷多為本科及以上的單位，并且內部審計員工學歷越高，該單位選擇實施內部審計管理信息系統的概率越大，其中內部審計人員學歷多為碩士及以上的單位選擇實施內部審計管理信息系統的概率最高。

員工是一個組織的基礎，員工素質決定了組織的發展。員工學歷作為員工素質的表現之一，其對內部審計信息化的影響可能在于：一是學歷越高，其接受計算機知識系統化培訓的可能性越大，即有較好的勝任能力，因此對實施內部審計信息化的接受程度越高。二是學歷越高，對新鮮事物的接受程度越高，即思維不固化，因此對減少傳統審計方式，利用計算機審計的接受程度更高。

五、總結

本文基于TOE理論框架，詳細闡述了技術層面、組織層面和環境層面對內部審計信息化的影響。結合前人的研究成果和不足之處，本文著重展開TOE理論中組織層面對內部審計信息化的影響。經過理論分析與實證檢驗，TOE理論框架的三個要素均對內部審計信息化的發展起到重要作用：技術層面中，平臺基礎、內部審計軟件、系統與其他軟件、系統的兼容性及內部審計管理系統的復雜性決定了單位內部對內部審計信息化的接受程度;環境層面中，地區發展因素、法律法規、行業準則的建設程度、內部審計信息化理論體系的建設等均能影響內部審計信息化的發展高度;組織層面中，本文以江蘇省各大單位內部審計信息化實施情況為樣本，分析了內部審計信息化影響因素，從實證結果可知：單位規模、內部審計員工數量、內部審計員工學歷層次與內部審計信息化顯著正相關，即規模越大、內部審計員工數量越多，內部審計員工學歷層次越高，單位選擇建設內部審計管理信息系統的概率越大;相較于行政部門和事業單位，國有企業內部審計信息化程度更高;有內部審計信息化相關制度的單位，內部審計信息化程度越高，其中信息化制度健全的單位選擇建設內部審計管理信息系統的概率大于制度不健全的單位;內部審計員工年齡與內部審計信息化建設并無顯著相關關系。此次研究旨在填補TOE理論框架中組織層面對內部審計信息化影響因素解釋的空白，促使這一理論框架更具規范性、完整性。

六、加快內部審計信息化建設的對策建議

（一）內部審計人員數量應與單位性質、規模相符

內部審計人員的數量與內部審計信息化程度顯著相關，配備適當的內部審計員工可以推動單位內部審計信息化的發展。我國相關制度規范中對內部審計人員配備的數量有明確的規定，例如中央企業專職內審人員數量占在崗職工人數原則上不低于2‰，高風險行業、大型企業和國際化經營指數較高的企業要力爭達到3‰以上①;商業銀行應配備充足的內部審計人員，原則上不得少于員工總數的1%②;保險機構專職內部審計人員數量原則上應不低于保險機構員工人數的5‰，且配備專職內部審計人員不少于三名③。為了更好地推動內部審計信息化，從宏觀角度來說，相關部門應制定覆蓋更多行業和不同規模的內部審計人員數量的政策規定，并對各單位的履行情況進行后續監督，積極落實政策規定，使內部審計人員達到或者超過規定的人數。從微觀角度來說，各單位若想建立內部審計管理信息系統并有效運行，應該按照規定和單位自身特點招聘足夠數量的內部審計人員。

（二）建立成文、健全的內部審計信息化相關制度規范

科學的理論能夠推動實踐的發展，健全的內部審計信息化制度規范能夠推動內部審計信息化實踐的發展。我國缺乏內部審計信息化相關制度規范，雖然中國內部審計協會于2013年8月23日發布過《第2203號內部審計具體準則——信息系統審計》，但是這一準則所界定的是內部審計如何對單位信息系統等進行審查與評價，而非內部審計自身如何發展信息化。因此，相關部門應針對內部審計特點制定信息化相關的制度、規范和標準，以更好地推動內部審計信息化的發展。各單位也應根據自身特點建立并且完善本單位內部審計信息化的相關制度，以更好地指導內部審計信息化實踐。

（三）推動政府部門、事業單位積極實施內部審計信息化

相對于國有企業來說，政府部門和事業單位在內部審計信息化建設方面處于落后態勢。因此，為了加快行政部門、事業單位的內部審計信息化進度，首先應該破除審計人員對傳統審計方式的固化認知，提高行政部門事業單位對內部審計信息化重要性的認識;其次，對內部審計人員進行信息化方面的理論教學和實操培訓，促使內部審計人員更快更好地利用現代化審計手段。此外，可適當增加資金支持力度，幫助單位更好地配置內部審計信息化所需軟硬件。

（四）關注內部審計人員異質性

內部審計人員異質性會影響其對信息化的接受程度，進而影響單位內部審計信息化實施程度。因此，招聘勝任的內部審計人員至關重要。單位應該重視內部審計人員的年齡結構和學歷結構，及時為內部審計隊伍補充新鮮血液，年輕人和高學歷人才對新鮮事物的接受程度相對較高，在日后學習、實踐中對內部審計管理信息系統或者輔助審計軟件的掌握可能更快更好，他們在內部審計信息化的建設中起著中流砥柱的作用。內部審計人員知識結構與內部審計信息化顯著相關，復合型人才能大力推動內部審計信息化發展，單位招聘內部審計員工應考察其知識結構，尤其是是否具有信息化相關知識，在日后培訓中，應該根據自身需求對內部審計人員進行計算機理論與實踐的培訓。

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