國有企業內部審計增值問題探析
——以中國S股份有限公司為例

楊 悅

(南京審計大學，江蘇 南京211815)

一、引言

我國的增值型內部審計較國外相比起步較晚，西方國家對于內部審計增值問題的研究已經比較深入和完善。國際內部審計師協會(Institute of Internal Auditors，IIA)最早在1999年就明確提出內部審計的目標之一就是使組織的價值得以提升。而我國在2014年1月施行的《內部審計基本準則》中才首次提出內部審計除了評估職能，還需要實現咨詢職能，內部審計的目標中較舊準則增加了增加價值的目標，對組織的業務活動、內部控制和風險管理進行審計。2018年審計署第11號令中進一步強調內部審計要為組織增加價值，這一點在審計成果的運用中得以突出體現。隨著現代化法人治理制度的不斷完善，近年來，我國學者也越來越重視對內部審計作用提升的研究，企業也不斷進行內部審計增值的實踐，但是由于我國相關的內部審計制度和法律規定還不夠完善，內部審計突破一般的審計體系，進一步發揮其作用受到一定的限制。

本文首先闡述了內部審計增值的含義，并與傳統的內部審計進行對比；其次，以國有企業中國S股份有限公司為例，分析其最新的內部審計體系如何保障國有資產和國有資源安全并實現增值；最后，結合案例，對提升增值型內部審計提出思考與建議。

二、內部審計增值概述

(一)增值型內部審計內涵

增值型內部審計就是以增加組織的價值和提高組織的效率為目的的內部審計，其目標與組織的經營目標相一致。內部審計機構憑借其在企業中的相對獨立性和客觀性，采用系統、標準的方式除了對企業的財務活動進行審計，范圍需要進一步擴展，包括對企業內部控制、風險管理以及公司治理發表審計意見，提出審計建議，以幫助企業及時防范風險，完善規章制度，提升運營效率，健全治理體系，最終幫助企業實現增值的目標。

(二)增值型內部審計與傳統內部審計的比較

1.審計目的不同

增值型內部審計的目標在于提升組織的價值，其目標與組織的戰略目標相聯系，關注的是組織的利潤，也就是能給企業增加多少價值。傳統的內部審計的審計重點在于監督，其工作內容一般不包括幫助企業增加價值，而是關注發現問題的多少，內部審計機構開展審計工作耗費的資源超過能夠給企業帶來的額外價值。

2.服務對象不同

傳統的內部審計的服務對象是企業的管理者，在我國的國有企業的治理結構中，當前大部分的內部審計都是服務于企業的主要負責人，內部審計提出的建議一般是為董事會提供相關的信息。而增值型內部審計服務于所有的利益相關者，為掌握信息較為完善的利益相關者提供咨詢服務，對信息匱乏的利益相關者起到信息確認的作用，以便于各利益相關者根據自身的需要做出戰略決策。

3.審計領域不同

傳統的內部審計關注的重點是財務領域和經營活動，對財務報表進行審計，增值型內部審計以一般的內部審計為基礎，涉及的審計領域更為廣泛。目前增值型內部審計在內部控制和風險管理方面有著積極的實踐，服務于公司治理的審計實踐比較少。

4.審計職能不同

傳統的內部審計往往只提供評估服務，而增值型內部審計更主要的是提供咨詢服務。此外，傳統的內部審計往往是在年度終了進行審計，或者某項業務結束之后進行審計，增值型內部審計需要在業務開展之前以及項目進展過程之中進行審計，能夠及時發現企業的經營管理風險，及時采取相應的風險規避措施，減少組織的損失。

5.審計策略不同

當前國有企業的內部審計人員往往只對內部控制程序進行單向檢查，內部審計部門獨立開展審計工作。而增值型內部審計充分利用溝通技巧，與各利益相關者及組織內部的人員進行充分溝通。此外，增值型內部審計通過宣傳手冊、互聯網、召開會議等方式手段進行內部審計營銷，消除組織成員對內部審計作用的曲解，展示內部審計的工作成果，有利于組織成員理解并支持內部審計部門的工作，得到相關人員的配合。

二、中國S股份有限公司增值型內部審計體系分析

2020年1月國資委對中央企業的內部審計監督工作發布相關文件要求，對國有企業的內部審計領導體制做出最新要求。中國S股份有限公司順應相關文件的要求做出調整，實施最新修訂的內部審計管理辦法，所以本文以中國S股份有限公司的增值型內部審計體系為例進行分析。

(一)內部審計機構設置

中國S股份有限公司的內部審計機構設置采用雙重領導模式，即在董事會下設審計委員會，在下屬3家分公司及部門中設立各自的內部審計部門，涉及總體戰略性的審計工作需要向審計委員會提請審核，涉及各分公司層面的行政管理審計工作向分公司主要負責人報告。審計委員會是內部審計最高領導機構，內部審計的方案和規劃的最終審核都需交由其批準；各分公司的內部審計部門按照國家規定和公司的業務情況開展內部審計工作，具體進行的審計項目有財務審計、合規審計、經濟責任審計、內部控制審計等審計項目，對于審計中發現的重大事項、重要問題需要及時告知審計委員會。

中國S股份有限公司的內部審計機構體系如圖1所示:

圖1 中國S股份有限公司內部審計機構設置

按照2020年1月國資委頒布的《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》要求，中國S股份有限公司的總審計部門受黨委和審計委員會的直接領導，獨立性較強。黨委不斷強化重大工作的指導，加強頂層設計；審計委員會對總審計部的業務活動進行指導和監督，對內部審計部門的審計計劃、審計方案以及內部審計規章制度等做出最終的審核與評價。

中國S股份有限公司的增值型內部審計機構采用分級管理模式，集團下各分公司根據總部要求設立內部審計部門，如果分公司規模不足以建立內部審計部，則需要指明代為執行內部審計工作的部門，各審計部根據自身的需要決定需要開展的審計業務類型，向本級主要負責人負責。

(二)內部審計人員配備

中國S股份有限公司在集團總部審計部門及各分公司的審計部均配備有除掌握審計、會計等知識之外的，在稅務、工程、法律等方面具有專業資質的審計人員。公司建立了職業管理體系，定期組織員工進行內部審計業務能力培訓。此外，企業與相應的內部審計中介機構合作，在企業內建立內部審計資格人員信息庫，根據審計項目及職位需要從信息庫中篩選內部審計人員擔任工作。

(三)增值型內部審計程序

中國S股份有限公司按照審計署實現審計全覆蓋的要求，規定集團總部及下屬3家分公司根據實際情況制訂內部審計工作五年規劃，對所有業務做到五年內至少審計一次。按照內部審計工作五年規劃，制定每年的年度內部審計計劃，并報公司主要負責人審核。在具體開展審計項目時，具體按照以下四個階段進行。

1.審計準備階段

內部審計部門進行審計之前，從公司的審計部和中介審計機構選取審計人員組成審計小組并確定主審人員，開展審前調查，制訂審計計劃交由分公司經理審核，最終交由審計委員會審定之后，制定詳細的審計項目方案并告知被審計單位。

2.審計實施階段

審計小組與被審計單位人員召開座談會，收集審計資料，內部審計人員采取就地審計并結合網上審計的方式，采用詢問、分析性程序、函證、問卷調查等方法獲取審計證據，形成審計工作底稿，交由主審人員審核之后，需要征求被審計單位對初步的審計工作報告有無意見。

3.審計終結階段

審計小組編制審計報告，經審計組長、分公司負責人、董事會審計委員會分別審核批準，根據反饋的審計建議對審計報告進行修改，形成最終的審計報告，內部審計部門按照國家檔案存放管理要求保存審計報告底稿。

4.后續審計階段

內部審計部門對審計提出的問題追查至相關的責任部門及人員，檢查其整改落實審計意見的情況、審計結論的效果如何，才能夠使審計結果真正發揮作用，避免屢審屢犯現象，也能夠幫助內部審計部門進一步完善內部審計工作，提高審計結論的質量。

三、國有企業內部審計增值存在的問題

(一)內部審計管理機構設置有待完善

中國S股份有限公司內部審計機構采取分級管理模式，上一級審計機構對下一級審計部門的管控能力較弱，總審計部對各分公司內部審計部門的指導和監督不強，不利于上級審計指令和規章制度的下達和執行。在分級管理模式下，分公司內部審計部門在本級公司主要負責人的領導下開展審計工作，獨立性相對較差，可能由于公司主要負責人及其他部門的壓力，不能準確客觀地開展審計工作，提出真實有效的審計建議，影響內部審計增值作用的發揮。

(二)審計人員專業素質需進一步提升

中國S股份有限公司雖然與審計中介機構建立了內部審計人員信息庫，任用了具有其他專業知識的內部審計人員。但是公司總人數超過5000人的規模，內部審計人員數量明顯不足。而且針對該公司專門從事建設工程行業的情況，缺少工程專業的內部審計人員。內部審計人員的審計理念也不夠先進，進行增值型內部審計的觀念不夠深入。此外，一些集團下屬公司和部門沒有建立獨立的審計部門，內部審計工作交由其他部門人員兼任，內部審計工作展開會受到相關部門的壓力，降低工作的獨立性，這些人員對于審計業務也不夠熟悉，審計工作的質量不高。

(三)審計范圍需進一步擴展

從中國S股份有限公司的內部審計管理辦法中可以看出，內部審計的工作重點還是公司的財務收支審計，除此之外是貫徹國家政策以及集團規章制度的合規審計、經濟責任審計及部分專項審計，涉及部分集團及分公司的內部控制審計，對于風險管理和公司治理方面的內部審計沒有涉及。雖然制定了審計工作五年規劃，但是對于審計過程中發生的新情況沒有根據需要對規劃進行及時調整。審計的時點也大部分是事后審計，在審計資源有限的情況下，很少開展事前審計與事中審計，難以及時有效預防風險和管理風險。

(四)審計技術方法的運用落后

中國S股份有限公司的技術管理和工程設計實現了網絡化管理，開展工程設計業務和經營管理都采用線上處理的方式，企業內有專業化的操作系統，業務數據和財務數據均以電子數據的方式存儲。而內部審計沒有形成統一的數據平臺，雖然在開展審計時應用了分析性技術，但是基本上采用傳統的手工審計方法，審計人員缺乏專業的計算機技術，難以適應該公司業務的網絡化發展情況。

四、促進國有企業內部審計發揮增值作用的建議

(一)調整內部審計模式

針對集團總公司存在較多分公司的實際情況，在內部審計機構管理模式中建議采取垂直管理與分級管理相結合的模式，即在集團總部設立總審計部和派駐機構審計中心?？倢徲嫴繉ο聦俑鞣止竞透鞑块T的年度審計計劃進行統籌與監督，審計派駐機構及時對下屬分公司各部門的內部審計情況進行指導和檢查。該模式的內部審計機構設置如圖2所示:

圖2 垂直管理與分級管理相結合模式示意圖

內部審計機構設置采用垂直管理與分級管理的審計模式可以提高各下屬分公司和單位內部審計的獨立性，減少因分公司主要負責人及其他部門對內部審計機構造成的舞弊壓力，而且有利于集團總部內部審計規章制度的執行和內部審計思想的傳達，提高各審計部門之間的聯系，便于內部審計經驗的交流。

(二)提高相關人員的素養

第一，根據企業的規模、員工總數確定需要配備的內部審計人員數量，避免內部審計人員力量不足的情況，一些不涉及國家和企業機密的審計任務可以交由第三方審計機構代為審計。第二，根據企業經營的性質，在內部審計人員隊伍中補充一定的專業性人才，比如中國S股份有限公司主要進行建設工程設計，需要在內部審計人員中吸收一定比例的工程師、設計師人員，這些人員對自身專業的敏感性，可以發現企業經營和風險管理中的漏洞。第三，定期對內部審計人員及公司員工進行培訓繼續學習。對內部審計人員培訓風險管理、計算機審計的相關知識，形成內部審計增值的審計理念；對公司其他員工進行內部審計營銷，使其理解并重視內部審計的工作，配合內部審計人員開展審計項目。

(三)更新審計技術方法，擴大審計領域

第一，為了與網絡化的業務流程相適應，在國有企業內部需要建立內部審計信息體系，全面采集和存儲企業的財務數據和業務數據，使增值型內部審計流程和方法規范化。第二，在審計過程中改變傳統的手工審計方式，采用計算機審計技術方法，運用聯機分析處理技術和數據挖掘技術，能夠發現傳統審計方法不能夠發現的風險領域和管理漏洞。第三，在建立起審計五年規劃的條件下，對審計過程中發現的新情況及時調整審計規劃和年度審計計劃；合理調配審計資源，將審計時點前移，更多地進行事前審計和事中審計，以便及時發現風險點，減少企業的損失，節約企業資源，增加組織的價值。第四，內部審計的工作重點應轉向內部控制和風險管理審計，嘗試開展公司治理審計。

(四)完善內部審計增值的評估體系

首先，國有企業內部應建立內部審計增值程度的評估方法，對內部審計工作成果進行評價。其次，將增值型內部審計的評價結果與內部審計人員的績效考核相聯系，作為內部審計人員獎懲的依據，有利于內部審計人員增強內部審計增值意識。最后，對于內部審計增值作用發揮較好的審計案例可以作為經驗在國有企業內部進行分享學習，內部審計人員交流審計經驗。

五、總結

我國目前增值型內部審計還處于初步發展階段，國有企業內部審計的重心還處于財務審計階段，研究國有企業內部審計增值問題對于我國國有企業的進一步高質量發展具有重要的現實意義。因為中國S股份有限公司的內部審計管理辦法按照國家有關國有企業內部審計的要求進行了修訂，所以對其增值型內部審計體系進行研究具有時效性，為國有企業進一步建立和完善增值型內部審計具有指導作用。經過案例分析，從內部審計機構、審計人員、審計方法、監督機制四個主要方面對國有企業內部審計增值作用的進一步發揮提出相應的建議。