企業內部控制效率測度理論研究

肖袁袁

摘要：作為公司治理中“心臟”般的內部控制制度，它不止難以管理且復雜，而且還與企業的生命線息息相關。因此，本文整理了企業內部控制的相關理論，研究了如何測度內部控制效率，希望本文能為同行業提供一定的借鑒。

關鍵詞：內控效率測度;內控理論

企業內部控制的含義是：為了達到特定目標，企業內部各控制主體對控制客體的控制，并且是由存在于企業內部的具有約束、引導、監督、衡量與評價功能的規則、制度、程序、氛圍等諸多因素有機地組合在一起而形成的經濟控制系統。內部控制效率的理論框架是對其概念內涵、外延特點、形成路徑等要素進行具體的界定，從而形成一個主題突出的完整理論表述，且需要這些要素之間的聯系具有相對的邏輯性。

1.效率的認定標準： 價值創造為核心，風險降低為過渡

內部控制效率的認定標準直接影響理論框架的構成，目前有兩種主派觀點：“價值創造論”和“風險降低論”。前者是由李心合在2007提出的觀點，她認為內部控制本身是企業價值鏈的產物，其首要目標就是為了企業的價值創造，李萬福、林斌、宋璐等人在2011年也支持此觀點。內部控制效率更多地體現在企業價值的增量上，它的理論框架由關于企業價值的指標來決定，如企業市值、財務利潤等基本要素。而后者“風險降低論”則是COSO報告在2004首次提出的概念，楊雄勝學者和謝志華學者分別在2005年和2007年進一步支持了此觀點。他們認為，內部控制活動的屬性本質是風險管理，那么內控效率必定多體現在降低風險，因此，內控的理論框架建立需以風險降低程度為依托。顯然，這兩種觀點對內部控制效率的認定標準、評價指標完全不同，前者認為，企業價值增量越高，則內部控制效率更好;后者認為，企業風險降低越好，則內控效率更好。

如何在二者之間抉擇，事實上，企業應以“價值創造”為最終目標，以“風險降低”為過渡環節，以此來建立內部控制的理論框架。主要理由是，在現實中，企業開展內控的本質是為了實現更多的企業價值，必須將內控置于創造企業價值的核心下才有意義;而降低企業風險是內控的過渡性目標，風險降低的目標也是為了最終創造企業價值。這樣設置內控的框架，也是為了避免出現理論之間的不相容和矛盾。

2.效率的形成路徑： 執行效率為主，設計效率為輔

企業內部控制效率測度包括兩個環節：內控設計和內控執行。內控設計效率，可以理解為內控設計的效果，可以用設計成本和收益之間的對比來計算。但在實務中，大多企業設計成本和收益的數據沒有聯系，因此基本上都是用內控制度是否嚴密來衡量。但一般都采用逆向辯證，如果內控制度沒有任何缺陷，就認為內控設計有效;反之，則認為內控設計無效。內控執行效率，體現在內控制度實際執行的呈現效果，理論上可以對比其實際效果與內控總目標，從企業資金鏈、財務信息、合法合規經營及財務利潤實現等方面來進行分析。但在實務中，大多企業都是根據崗位操作是否符合制度規范來進行符合性測試為標準，即如果崗位操作和內控制度設計保持一致的話，則認為內控執行有效;反之，不一致則認為無效。當設計效率和執行效率都沒有和內控目標相結合時，就可能會使內控過程發生偏離且后知后覺，內部控制的作用大大減低。

在此基礎上，我認為，需要在設計效率和執行效率中找到統一的基礎進行衡量，與目標相對應，以其完成度來衡量企業內部控制的效率。在此，更重要的是“內部控制執行效率”，當設計效率和執行效率出現偏差時，我們應該以執行效率為標準，來測定內部控制的效率，因為在企業經營中，即使內控設計再理想化，一個完全不具備運行條件的設計也是對企業毫無用處的，不可能得到完整地貫徹執行。

3.整體效率和分項效率：以整體效率為根本

內部控制效率可以分為整體效率和分項效率，其中分項效率可以細化為資產安全效率、戰略管理效率、經營效果效率等。這些分項要素互相聯系，對應著不同的內部控制目標。而對于整體效率如何通過分項效率來整合，學術界存在著兩種觀點。一種是先計量各個分項效率，再根據權重來計算整體效率。這樣做的依據是每個分項效率對應目標的影響程度不同，可以根據不同的權重具有側重點，但過于理想化，因為事實上我們不一定能找到最合適的權重。另一種觀點是將各個分項效率計算之后，簡單相加匯總之后就得到整體效率。但這種觀點就是完全沒有將效率和內部控制目標相對應，得出的結論無法反映出內控目標的完成度。這樣看來，企業應當選擇前一種方法來測量整體效率和分項效率。

4.可測效率與真實效率：具有一定的局限性

在明確內控效率測度的標準后，我們必須意識到，雖然通過某些指標觀測到某個時點的內部控制效率，但事實上還存在一些主客觀因素是我們觀測不到的，從而就在我們可觀測的效率和實際內部控制效率之間存在一定的誤差。這也決定了，我們對企業內部控制效率的測度只能存在與可測效率的基礎上，而真實效率是我們想要得到但是受限無法得到的。這樣的結果影響因素主要有兩個，一個是執行措施和內控目標之間存在非線性關系，可能一個目標對應著多項執行措施，這種復雜的關系增加了真實效率的分析難度;另一個則是選取測度指標的局限性。因為企業不可能設計出足夠多和精確的指標來檢測和應對內部控制的變化，這就使企業在測度內部控制效率時存在一些遺漏，無法精確捕捉和計量執行措施對內控目標上或好或壞的影響。

參考文獻：

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