設計院類企業支付個人服務報酬個稅分析

鄧薇

摘要：近年來在公平有效的市場環境下，越來越多的專業技術人員選擇自由職業者（兼職），不再是傳統的受雇一家公司。在激烈的市場競爭中，企業在運營過程中不可避免的頻繁出現購買個人勞務、技術、服務現象。新個人所得稅實施以后，對企業支付給個人的勞務或服務報酬，如何界定是勞務報酬所得還是經營所得，是由企業代扣代繳還是由支付方自行申報繳納，稅企雙方在理論界和實務界有著不同的見解。本文結合設計類企業的EPC總承包業務及勘察設計業務中遇到的各種購買個人服務的業務為例，結合現行稅法規定，探討作為支付方的企業應如何履行代扣代繳義務，規避涉稅風險。提供服務的個人應如何履行個人所得稅的納稅義務進行稅收籌劃，既可以降低稅金負擔又避免陷入個人信用風險。

關鍵詞：個人所得稅;勞務報酬所得;經營所得;財產租賃所得;代扣代繳義務

一、現行個人所得稅法對個收入的分類及解釋

2019 年 1 月 1 日實施的新《個人所得稅法》中，將應稅個人所得劃分為了工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，經營所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得等共計九大類。其中，居民工資、薪金所得采取累計預扣法，而勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得采取原個稅做法預扣預繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級差額累進稅率進行匯算清繳。

《人所得稅法實施條例》第六條第二項規定： 勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。經營所得，是指：1.個體工商戶從事生產、經營活動取得的所得，個人獨資企業投資人、合伙企業的個人合伙人來源于境內注冊的個人獨資企業、合伙企業生產、經營的所得;2.個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得;3.個人對企業、事業單位承包經營、承租經營以及轉包、轉租取得的所得;4.個人從事其他生產、經營活動取得的所得。

二、個人勞務報酬所得與經營所得的區別

從定義上看，勞務報酬所得與經營所得有以下幾點重要的區分點：第一，行為主體不同。勞務報酬所得專指個人，而經營所得不僅有個人還包括個體戶及相當于個體性質的單位納稅人。在本文中主要分析的是個人，個體戶及相當于個體性質的單位納稅人不在討論范圍內。第二，兩者的概念性描述中在正列舉中有交叉，在兜底性描述中亦有重合。比如“醫療、咨詢”及“其他勞務所得與其他有償服務活動取得的所得”。第三，兩者行為性質不同。勞務報酬所得專指勞務行為，經營所得主要指生產、經營活動行為，但還包括個人依法從事的有償服務活動。兩者與工資薪金的區別是顯而易見的，兩種行為都具有獨立性，沒有固定的雇主，可以多方面提供服務。但從行為的專業性上分析，很難嚴格區分專業勞務與從事一般的工商業及貿易活動。比如，個人提供的工程咨詢服務，如何界定屬于勞務報酬還是經營所得。然而在實務中的理解，經營所得一般具有相對固定的場所，主動且連續經營，收入事先不確定的特征;而勞務報酬所得一般具有偶然性、收入事先確定和被動接受委托的特征。

三、設計類企業購買個人勞務或服務的實例分析及籌劃建議

（一）EPC總承包業務支付個人零星勞務費與零星工程費用

EPC總承包項目是指將工程項目從設計、設備采購、工程建設、竣工驗收、運營等全過程工程內容打包發包給一個工程項目承包公司，由總承包方負責工程項目的設計、施工全過程建設內容，并對工程的質量、安全、工期和造價等全面負責。設計類單位作為EPC總承包項目的牽頭人承攬工程項目可以充分發揮設計優勢，從源頭把控項目成本，實現工程項目的最優落地。但由于設計類單位最優質的資源是人力資源和知識技能，一般沒有施工資質和自己的施工隊伍，EPC總承包工程中的土建和安裝工程部分都是以分包形式發包給施工單位。在工程項目的實施過程中，所有的工程和費用都由施工單位組織和負擔。但在工程項目尾聲辦理竣工驗收或質保期驗收時，施工單位的隊伍通常已撤離，作為總包方需要組織一些維修收尾工作，特別是一些零星的勞務工程如土方，設備維修更換等，由于工作量小，難度系數低，當地施工單位不愿意承攬。而建筑市場上很多農民工隊伍比較靈活，考慮成本效益設計類單位會委托個人施工隊伍進行一些零星勞務和工程工作。通常是由工頭與企業簽訂合同，再組織民工隊伍開展工作，由工頭個人名義為企業代開發票。

個人提供的工程勞務是屬于勞務報酬還是經營所得，從稅法的定義上出發結合合同內容分析，一般情況下如果是純勞務費的合同對照勞務報酬中的“裝潢“和“安裝”部分，應提供勞務費的發票，按照勞務報酬繳納個稅。如果是整體任務發包，由個人工頭負責某項工程內容，特別是包含了施工材料的，一般界定為經營所得。稅務局在代開發票環節時，發票開具的貨物勞務名稱為工程款，按照經營所得預交個人所得稅。由于建筑安裝業個人所得稅很難實現查賬征收，目前各省對建筑安裝業都是核定征收個人所得稅附征率。以湖北省為例，依據國家稅務總局湖北省稅務局公告【2018】年第【10】號公告，對個人獨資或合伙企業、個體工商戶或其他個人從事建筑安裝勞務，不能正確計算應納稅所得額的，按其經營收入的1.4%附征個人所得稅。

目前各省陸續出臺了代開發票環節代開個稅的公告，比如國家稅務總局湖北省稅務局公告【2019】年第【8】號 。總體精神是：一、個人所得稅納稅人（包括個體工商戶業主、個人獨資企業投資者、合伙企業個人合伙人以及其他自然人等）取得應稅所得申請代開發票時，稅務機關和委托代征單位在代開發票環節不征收個人所得稅。二、申請代開發票納稅人取得綜合所得、分類所得應繳的個人所得稅，由扣繳義務人預扣預繳個人所得稅;取得經營所得的個人所得稅，由納稅人自行申報繳納。

作為支付方的企業在支付個人零星工程和零星勞務費時，首先要根據合同判別。根據合同中描述的工作內容判定是勞務報酬還是經營所得，如果是勞務報酬則支付方具有代扣代繳義務，如果是經營所得則由個人自行申報繳納個人所得稅。其次，根據營業執照或稅務登記證判別。如果提供服務的個人辦理了營業執照和稅務登記，那么支付方的企業自然沒有代扣代繳義務，由個人按照個體戶經營所得在提供服務的次月15日前自行申報繳納。但實務中提供服務的個人通常都是民工隊伍，文化水平不高，會以手續繁雜等理由拒絕辦理。最后，根據完稅憑證判別。實操中代開環節稅務局并不要求納稅人必須辦理臨時稅務登記才可以代開發票，如果提供服務個人沒有辦理營業執照和稅務登記，代開機關根據合同類型判定是經營所得，代開了貨物勞務名稱為工程款的發票。納稅人次月自行申報繳納了個人所得稅，并取得了經營所得品目名稱的完稅憑證，作為支付方的企業憑工程款發票、合同及經營所得品目的完稅憑證也是可以不用履行代扣代繳義務的。

（二）勘察設計類業務支付專家評審及咨詢費

對設計類企業而言，許多勘察設計類項目合同中明確規定需要召開項目評審會議，聚集業內專家對設計費方案進行評審，設計方案評審通過后，甲方才會支付設計費用。合同中描述的組織相關專家進行評審是作為乙方的設計類企業一項履約義務，專家評審或咨詢費用自然由乙方進行負擔，構成設計類企業的項目成本。

根據個人所得稅中對勞務報酬的概念性描述，這類專家人員的評審、技術咨詢費屬于勞務報酬，應當由支付企業履行代扣代繳義務進行預扣預繳，年度終了并入綜合所得按照3%-45%的七級差額累進稅率進行匯算清繳。個稅實施條列規定勞務報酬所得屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次。比如合同規定評審或咨詢一次完成，一次性支付評審或咨詢費，則在支付的次月由企業代為申報。如果是連續性的合作，均攤至每月的收入按月申報;如果一人某月參與多個項目的評審，則匯總當月所有項目收入進行申報。

下面以專家李某為例說明。合同規定聘請專家李某為某項目設計方案提供咨詢服務，年度咨詢費12萬元，按月支付每月1萬元。張某憑合同、身份證復印件在郵局代開增值稅發票，2020年1-12月每月提供一張1萬元的貨物勞務名稱為咨詢費的發票。由于疫情國家出臺了小規模納稅人的增值稅稅收優惠。2020年小規模納稅人湖北省免征增值稅，湖北省外1%征收。實務中代開發票環節對于零散的自然人是否屬于小規模納稅人各地執行政策不一，一般是以稅務登記或臨時稅務登記為判定標準，國稅總局解讀增值稅小規模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策時，建議主動辦理稅務登記或臨時稅務登記，以充分享受優惠政策。從上可見，張某如果未辦理稅務登記的情況下，增值稅是按照3%繳納。每月應繳納增值稅291.26元，城建稅7%為20.39元，教育費附加3%為8.74元，地方教育費附加5.83元（屬于地方性政府基金按2%計算，湖北省2020年減按1.5%）小計326.22元，全年累計3914.64元。個人所得稅按照勞務報酬計算，收入每次收入不超過4 000 元的，減除費用按 800 元計算，每次收入超過 4 000元的，減除費用按收入的 20%計算，按照20%稅率每月預扣預繳個人所得稅1501.2元，全年累計預繳個人所得稅18014.4元。每月實際到手8172.58元，全年合計98070.96元，月稅負率為18.27%。年度匯算清繳時，假定專家張某在其受聘單位另取得工資薪金收入，6萬元的基本扣除費用和專項附加扣除由聘任單位預扣預繳時已扣除，在不考慮基本扣除和專項附加扣除情況下，按綜合所得稅率表應繳納個人所得稅8739.02元，全年已預交18014.4元，可辦理退稅9275.38，實際稅負率為11.86%，個人所得稅退稅率達到51.49%。

雖然法律精神和合同中規定個人所得稅由提供服務的個人承擔，但實際工作過程中支付企業處于弱勢，提供咨詢的專家有些并不愿意負擔預繳的個人所得稅，實際由支付方負擔，但辦理匯算退稅時都是退到個人賬戶，實際上是增加了支付企業承擔的經營成本。單次偶然的評審或咨詢費通常費用不高，可以按次依照勞務報酬所得代扣代繳。對于上述類型服務期限較長或連續性的，建議企業可以考慮通過勞務派遣公司簽訂勞務派遣合同，個人與勞務派遣公司簽訂用工合同，個稅按照工資薪金進行預扣預繳，年度匯算時按照多處所得匯算清繳，可以避免退稅形成的資金占用。或者可以成立個人工作室按照個體經營所得繳納個稅，并且個人獨資企業或個體戶是增值稅小規模納稅人，增值稅征收率僅有 3%，享受小規模納稅人月銷售額10萬元以下免增值稅優惠。個人所得稅如果可以爭取到核定征收，按照10%核定利潤，12萬元的年收入，利潤1.2萬元，按照5%所得稅率，只用繳納0.06萬元的個人所得稅。

參考文獻：

[1]崔永貴.個人從事建筑安裝業個人所得稅征管問題的探討[N].湖南稅務高等專科學校學報 2020 -6 -3

[2]白丹.關于2020年勞務報酬相關稅務籌劃方案的研究[N].經濟研究導刊2020-29