資本公積轉增資本涉稅問題解析

徐建

（山東高速信息集團有限公司，山東 濟南 250000）

在我國經濟發展情況出現極大變化的背景下，我國各個企業的發展規模也有了極大程度擴大，針對資金量越來越大的情況，我國對會計制度中的資本公積核算內容也進行了變更。直至2006年2月財政部發布了新會計準則及2014年列報調整后，該科目的核算內容才穩定下來。會計上資本公積核算內容不同，說明了資本公積的來源不同。這直接影響了轉增的稅務處理。

一、資本公積會計處理的相關規定

首先我們有必要先梳理下資本公積核算內容，為下面的分析及結論做好鋪墊。隨著經濟體制的變化，我國會計制度這些年來變化較大，資本公積的核算對象也是不斷調整。在新原準則及會計制度中資本公積的核算內容出現了較大的變化，在1993年7月1日的《企業會計準則——基本準則》中明確規定資本公積包括了股本溢價、接受捐贈的資產價值、法定資產重估增值等三項內容。而在在2000年12月29日，財政部對資本公積的核算內容進行了較大的調整，其增設到七項內容。后續在新準則體系中資本公積的核算內容又出現了相應變化，具體體現在2006年2月財政部所發布的新的會計準則，其中對資本公積的內容進行了一定調整，同時對以往的資本公積會計處理方法也進行了更改。

二、資本公積轉增資本的個人所得稅處理

在會計制度出現相應變化的背景下，資本公積轉增資本的個人所得稅處理也有了一些變化，其中主要體現在個人所得稅的處理中，但在實際的操作中依舊存在著一定的爭議，以下將對相關爭議進行分析。

爭議一：股份公司用股本溢價轉增個人股本不征個人所得稅，但有限公司用資本溢價轉增資本是否征收個人所得稅存在分歧。

針對這一問題，相關人員要對問題的實質進行全面化分析，后續根據相關規定要求來判斷其真實性。實際上，針對這一問題在有相應的規定：“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”后續也進行了進一步解釋：“‘資本公積金’是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。”在對這兩個法規進行分析的過程中，可以發現法規對這一爭議進行了一定的解釋，對于股票溢價發行收入所形成的資本公積，這一法規也明確了不對其征收個人所得稅，而以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增資本需要征收個人所得稅。此外，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》對“利息、股息、紅利所得”的解釋是“個人擁有債權、股權等而取得的利息、股息、紅利性質的所得”。通過這一解釋可知對個人所取得的股息、紅利等，不論其來自有限公司還是股份公司，在個人所得稅的處理中都需要計征。在對此條件進行分析的過程中，還可以得出一結論則是針對投資溢價，實際上投資溢價主要是來自股東投入企業的資金，在對其性質進行分析的過程中，也可以發現投資溢價并非是企業的稅后利潤，因此在處理過程中也對其征稅。由此也可以得出，不論是有限公司還是股份公司，凡是投資溢價轉增個人股本（或實收資本），均不征收個人所得稅；用“資本公積——其他資本公積”轉增資本，則均需征收個人所得稅。但是國家在2015年又先后出臺了兩個文件，又讓該問題產生了新的爭議。

爭議二：根據2015年發布的兩個稅收文件，有限公司與股份公司用資本公積轉增資本征收個人所得稅的處理存在著一定的分歧。

由于文件對資本公積并未進行完全的解釋，因此在實際的處理過程中有對投資溢價以及其他資本公積的爭議。對此，則需要從相關規定出發，結合實際對資本公積的性質進行分析，要對股東持有股權的收益內容予以確認，以此才可以為后續的納稅工作奠定良好的基礎。與此同時，在企業的實際運營過程中，還要對被投資企業的資金情況進行全方面分析，在這個過程中需要安排專人來負責相關工作，這可以確保相關工作可以落到實處，同時也可以保證各個工作人員各司其職。在該項工作的開展過程中，由于被投資企業宣告分配時會進行確認，其中主要包括了股息和紅利，相應的企業則也要對這些資本進行處理。其中的投資溢價主要是來自于股東投入企業的資金，在對該項資金來源進行分析的過程中，可以確認這一資金并不屬于企業的稅后利潤，后續在對其性質進行分析的過程中，可以發現其不符合“利息、股息、紅利所得”的定義，因此在征稅過程中不對其進行征稅。在財稅[2015]116號文及國家稅務總局公告2015年第80號文件中，也出臺了相應的稅收優惠，這主要是為相關企業發展的穩定性，確保企業可以獲得良性發展，這一規定在國稅發[1997]198號文件并未作廢。在這個文件中也對個人所得稅的資本公積進行了解釋，主要說明了資本溢價不需要進行征稅。由此也可以得出，這兩個文件不能作為資本公積轉增資本征收個稅的依據。投資溢價形成的資本公積轉增依然不需要繳納所得稅。

下面用案例進行分析。

以甲公司為例，甲公司由自然人A，B，C三人投資設立，三人投資比例分別為4:3:3。為進一步擴大企業資本總額，企業決定通過企業盈余公積金和資本公積轉增資本，企業現存盈余公積(法定盈余公積)為60萬元，資本公積(資本溢價)為30萬元。在此情況下，A，B，C三人如何進行稅務處理？

在對國稅發[1997]198號文件進行分析的過程中，可以發現其中規定了股份制企業通過資本公積的處理情況，其中當股份制企業通過資本公積金轉增資本的情況時，其中首先需要對資本公積的性質進行分析。如果資本公積不屬于股息、紅利性質的分配，在進行征稅的過程中個人股東所取得的轉增資本數額不作為個人所得，在實際的納稅過程中也不需要繳納個人所得稅。但如果出現企業通過盈余公積金轉增資本的情況，在對其性質進行分析的過程中，可以發現其屬于股息、紅利性質分配，在對以往所發布的文件進行分析過程中，也可以總結出個人所得包括了個人股東所取得的轉增資本數額，在納稅過程中也需要按照相關規定來繳納個人所得稅。為了更為清晰的了解繳納情況，以下進行了數據分析。三位股東分別繳納的個人所得稅則如下表1所示：

表1

爭議三：因新投資者投資而形成的資產公積轉增資本是否需要繳納所得稅？

在企業經營過程中，因盈利而形成的留存收益應屬于企業所有者的利益，因該收益并未轉入實收資本，所以新加入企業的投資者若要分享該留存收益，則需提供大于按一定投資比例計算出的出資額，若新投資者投資數額超過注冊資本，超出范圍為企業資本溢價。當企業利用該部分資本公積增資時，自然人股東需要繳納個人所得稅嗎？

下面將通過案例進行分析。

張三于2018出資100萬成立一人有限公司A，公司發展前景較好，兩年后資產價值200萬元，決定增資擴大發展。引入股東李四，增資160萬元，占股50%，100萬計入注冊資本，60萬計入資本公積。現在公司決定將資本公積60萬元轉增實收資本，張三李四實收資本各增加30萬元。針對這一案例，其中不同人有著不同的觀點，這對相關觀點進行分析的過程中，可以將其歸納觀點一：一些人認為A公司用資本公積轉增資本過程中，其中兩位人員，則張三和李四分別獲得了30萬元的注冊資本，在對該資本性質進行分析過程中，可以將其認定為非貨幣性資產所得。后續根據相關條例可以得出結論，其中主要借鑒的為《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條“個人所得的形式，其中規定了包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益”，根據該項規定則需要對張三、李四征收個人所得稅。但在后續的探究過程中可以發現，張三、李四所擁有的資本由100萬增加到130萬，出現這一變化的主要原因為資本公積轉增股本，但這僅僅是賬面上的。根據實際的公司凈資產金額，轉增前后股權比例收入。實際上，李四溢價投資部分，實質是對公司潛在升值的認可。該筆轉增實質是將公司潛在升值分配了。所得稅是對實現的所得征稅，沒有實現所得是不能征稅的。公司升值沒有通過交易來實現，只是在會計上反映了一筆經濟業務。但是他并非所得稅上的交易行為，不屬于應稅行為。

由此可以得出，因新投資者投資而形成的資產公積轉增資本不屬于公司經營成果的實質分配，財產也沒有從公司流向股東，因此轉增也不需要繳納所得稅

三、資本公積轉增資本企業所得稅的處理

當股東為法人企業時，資本溢價轉增資本的稅理分析與前文所述一致，資本溢價轉

增資本不屬于分紅，也不會增加股權的計稅基礎。資本同樣是投資者的投入，不是來源于被投資企業的稅后利潤，資本公積轉增資本只是所有者權益內部科目的調整，既不涉及利潤分配，也不增加持股成本。根據國稅函[2010]79 號文第四條規定“被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉增資本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方也不得增加該項長期股權投資的計稅基礎”。因此，資本公積——資本（股本）溢價轉增資本的行為，無需進行稅務處理。

四、結束語

綜上所述，資本公積處理過程中存在著較多的內容，在實際的處理過程中依舊存在著一些觀念、政策方面的問題，針對這一情況，相應的企業就要落實政策要求，積極學習相關制度以及政策，在實際的處理過程中要依法辦事。其中無論是有限公司還是股份公司，在資本公積轉增資本的問題處理過程中，對個人股東征收個人所得稅的問題要立足于實際，要對其資本性質進行分析，只有確定資本公積的來源，才可以有效開展后續的征收工作。但從這一現狀中也可以發現個人所得稅的實務方面還存在著一系列問題，這就需要相應的稅務機關予以重視，進一步完善相關政策法規，以此來統一稅務處理方式。