基于AHP 分析法新政府會計制度實施后的問題研究

祝振華，周勇磊，黃璐璐，秦 霞

（1.新疆理工學院，新疆 阿克蘇 843100；2.新疆忠信會計師事務所，新疆 阿克蘇 843000）

0 引言

財政部規定：從2019 年1 月1 日起，行政事業單位正式全面實施新的政府會計制度。2020 年與會計師事務所一起通過對X 市部分行政事業單位財政監督檢查，發現在政府會計制度全面實施上存在一些問題，主要表現在內部控制制度不健全、往來款項未及時清理、原始憑證不合規、會計核算不規范等方面。本文運用AHP 分析法對問題進行了歸納，找出主要原因，并提出了改進建議，希望能為同類型的行政事業單位實施新的政府會計制度提供經驗借鑒和理論支持。

1 相關理論綜述

20 世紀70 年代中期，美國運籌學家托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）正式提出層次分析法（Analytical Hierarchy Process，AHP），將一個含有多個目標的決策任務作為一個目標或層次，再將目標分解為多個目標或層次，在各層級之間構造判斷矩陣，根據各目標的相對重要程度判斷出不同方案的權重，選擇出最佳的決策方案。李鳳蘭（2019）認為，新準則制度實施雙軌制，對財務會計和預算會計要素進行更加合理地劃分，提升預算管理績效評價水平和財政資金使用效益。閆天池、于洪鑒、陳邑早（2019）提出行政事業單位管理會計作為預算會計和財務會計的“黏合劑”，三者之間密切關聯、相互銜接。AHP 分析法適用于多準則、多目標的復雜問題的決策分析，在科學技術成果評比、資源規劃等方面應用廣泛。關于政府會計的研究多集中在“二元結構”和“平行記賬”的理論層面，對政府會計應用的具體研究較少，本文主要從應用實踐的角度提出行政事業單位存在的具體問題，并提出改進措施。

2 新政府會計制度實施后的具體問題

2.1 內控管理不完善

行政事業單位習慣于過去收付實現制的單一記賬和管理，忽視了全責發生的管理理念。一是未建立與本單位經濟業務相適應的財務收支制度及內部控制，導致會計核算中出現原始憑證不合規、固定資產賬實不符等問題。二是大量收支通過“其他應付款”和“其他應收款”核算，導致資金未及時清理，弱化會計監督職能。三是采購手續不規范，未按照規定的程序上報經本級政府采購，財務人員對本級政府的政府采購清單和采購手續不熟悉。四是原始憑證不符合規范，主要體現在原始憑證不全、記賬憑證與原始憑證不符、發票不合規等方面。

2.2 會計核算不規范

2.2.1 會計科目使用不當

首先，工資、社保等核算科目不當。行政事業單位在核算工資時，經常出現社保、公積金（單位和個人部分）、個人稅金等均通過“其他應付款”核算的情況；處理財政收入之外的收支，無法確定會計科目的一律用“其他應付款”，在新政府會計制度二元結構下預算會計賬目混亂。案例分析：某事業單位2019 年1月支付了2019 年1 月份單位應承擔部分的社保共計16.88 萬元，通過記賬憑證反應，該單位將單位承擔的社保通過“其他應付款”核算。

其次，應付預付款項賬務處理不當。在處理水費、電費、燃氣費等預付賬款收發票環節，記賬憑證中的會計分錄不正確，同時預算會計做賬也不正確。案例分析：某事業單位2019 年12 月7 日，收到燃氣發票1.15 萬元，單位于2 月份提前墊付過一筆10 萬元的燃氣費款項，單位未核算費用，直接將墊付的電費和發票金額進行對沖，通過“其他應收款”科目進行核算。

最后，固定資產會計核算不當。在新政府會計制度下，行政事業單位在固定資產核算中存在以下問題：一是對上級單位劃撥資產，會計科目使用錯誤，在做賬時將劃撥資產直接計入了“累計盈余”會計科目，沒有過度，無法體現資產的無償調撥性質；二是購買固定資產，入賬的會計科目沒有計入“固定資產”科目，導致部分固定資產未入賬，繼而導致財務和資產管理賬也對不上，不利于資產的后續管理。案例分析：2019 年4 月，付文化建設購買書柜款2.02 萬元，單位在做賬時直接將花費歸類進入“累計盈余”借方，沒用進入“固定資產”科目。

2.2.2 預算會計賬務處理不當

涉及往來賬目時，部分行政事業單位在財務會計做賬中，基本不會出錯。但是預算會計簡單地認為是完全的“收付實現”，既只要是資金收付，就做預算會計賬，與之前的行政事業單位會計制度混淆；在往來賬中，沒有涉及費用的支出，是不需要做預算會計賬的。案例分析：2019 年3 月9 號憑證，補發2018 年12 月工資差額0.57 萬元，財務會計減少其他應付款，預算會計不做賬務處理。

2.2.3 少記收入支出，收支核算不當

部分行政事業單位將財政撥款收入之外的收支通過往來科目“其他應付款”核算，從而使賬表表現出來的收支結果與實際單位收支不相符，一些應付未付、應收未收的款項隱藏其中，導致財務監督職能弱化，不利于上級財政的控制。案例分析：某單位2019 年7 月，存入民兵試點工作經費10 萬元，單位在7 月份收款項時，未計入收入，在8 月份支付時，也未計入支出。

2.3 其他問題

除了以上存在的會計核算具體問題，在新政府會計制度實施背景下，行政事業單位在發生經濟事項往來的過程中，仍存在單位未履行代扣代繳義務，做賬時由于不清楚經濟事項的歸類，錯誤使用會計科目，導致出現專項資金用途發生改變等問題，同時，由于預算會計做賬不符合規范，導致期末賬表不符。

3 基于AHP 分析法的問題評價及改進措施

3.1 基于AHP 的問題評價

3.1.1 確定維度與指標

基于之前對行政事業單位新政府會計制度實施問題的研究，總結出來主要存在的問題包括：制度管理方面不夠健全、會計科目使用不正確、預算會計賬務處理不正確以及少計收入支出等四個方面的問題，形成了問題層次。

3.1.2 確定判斷矩陣

將問題分成準則層與方案層。準則層主要包括制度管理、會計科目使用、預算會計賬務處理、收支核算4 個方面的問題。方案層則是每種問題下具體的表現。由8 位專家對準則層與方案層進行打分，最后得到的平均數值為最終的數值。

3.1.3 計算過程

3.1.4 一致性檢驗

準則層：CI＝（λmax－n）／n－1＝0.007 0 ；CI／RI＝0.007 9 ＜0.01，通過一致性檢驗；

方案層：CI＝（λmax－n）／n－1＝0.001 8 ；CI／RI＝0.003 2 ＜0.01，通過一致性檢驗。

3.1.5 小 結

利用層次分析法對主要存在的問題進行賦權，發現亟待解決的問題是會計科目（比重占0.506 5），其次是預算會計賬務處理（比重占0.265 1），并且在會計科目使用中最主要的問題是資產類會計科目（比重占0.581 6）。因此，在未來的實施中應重點培訓財務人員會計科目使用，尤其是資產核算科目的使用，同時加強對預算會計賬務處理的學習。另外，還要從內部管理、會計核算等方面進行改進。

3.2 改進措施

3.2.1 加強內部管理

一是內部控制制度問題，加強對閑置資金結余的管理，定期對單位的資產進行盤點和清理，提高資金的使用效率。二是固定資產管理存在的問題，建議應由單位對固定資產進行全面清查盤點，及時、準確登記入賬，做到賬實、賬賬、賬表相符，確保固定資產的真實、完整。三是針對未參加政府統一采購問題，今后嚴格按照《本級政府集中采購目錄和分散采購限額標準》規定實施政府采購，履行政府采購手續、規范政府采購行為。四是長期掛賬的往來款項問題，查明原因，進一步核實予以清收，按規定進行相應的賬務處理，避免國有資產的流失。對無法償付或債權人豁免償還的長期應付款應轉作其他收入。

3.2.2 提升會計核算水平

一是加強新政府會計制度學習，提升專業水平，完善會計核算管理水平。通過對經濟事項進行分類，列出預算會計和財務會計的賬務處理過程，幫助財務人員順利地過渡到雙軌制核算模式。增強責任意識，規范財務核算行為，真實、準確、完整地反映單位的會計信息。二是加強二元結構核算學習，單位要重視財務人員的繼續教育、在崗培訓，掌握二元結構體系的會計核算方法，通過“事項法”對經濟事項進行分類，熟悉并掌握形成正確會計報表的過程，順利地過渡到改革之后的政府會計制度，財務主管通過學習轉變傳統的會計核算思維，從預算會計思維轉變為預算會計和財務會計雙軌制核算思維，并學習如何運用會計信息分析單位運行情況并做出科學的管理決策。

3.2.3 促進會計核算管理協調

過去的行政事業單位采用單一的收付實現制會計核算方法，財務管理較為粗放，對財務工作不夠重視以及基層財務人員“半路出家”業務水平不高導致政府會計功能僅僅體現在記賬和對賬、資金收付上。政府會計制度進行二元結構的改革之后，解決了這些問題，對財務人員有了更高的要求，同時促使會計信息更加真實、全面地反映單位的財務情況，幫助領導更好地進行科學決策。因此，在實施的過程中，各個部門應互相協調，做好二元結構的財務核算。

4 結語

由于原政府會計制度下對行政事業單位的監督評價和科學決策的會計核算具有一定程度地局限性，財政部對政府會計制度進行了改革，于2019 年1 月1 日開始全面實施，經過一年的運行，在2020 年實地調研發現，行政事業單位仍然存在內控制度不完善、往來款項未及時清理、原始憑證不合規、會計核算不規范等具體問題。促進改革之后的政府會計制度順利實施，發揮應有的作用應做到以下幾點：一是加大對財務人員培訓的工作力度，重點加強對各單位財務主管領導和財會人員的培訓，開發或升級本部門、本行業適應新制度的財務軟件。二是促進會計管理工作規范化、信息化，建立預算、項目、收支、資產、合同、采購等管理部門與財務部門的溝通協調機制。三是改變會計管理理念，進一步加強部門溝通，運用會計信息進行分析預測及決策；四是統籌協調，完善基層政府會計制度的配套政策措施，出臺配套的操作指南。