公立醫院增值型內部審計實踐路徑分析

楊琎

內部審計作為公立醫院治理的重要戰略手段，正逐步向履行服務職能的增值型內部審計轉變。本文借助價值鏈理論的基本原理，將內部審計視作醫院管理活動的重要組成部分并引入增值型內部審計概念，以三級公立醫院績效考核指標為基準，通過分析醫院各項活動，構建公立醫院增值型內部審計價值鏈，并刻畫增值型內部審計的實踐路徑，以期引導內部審計能更好地為醫院提供價值增值服務。

一、引言

公立醫院綜合改革開展以來，為醫藥衛生治理體系和治理能力現代化，政府先后出臺新《衛生計生系統內部審計工作規定》（2017年衛計委第16號令）、《審計署關于內部審計工作的規定》（2018年審計署第11號令）和《關于加強公立醫院黨的建設工作意見》（2018年6月中央辦公廳印發）等相關政策法規，同時對公立醫院內部審計發展提出了新的工作要求。相比于傳統內部審計“評價”和“監督”職能，現代醫院管理要求內部審計更好地履行“服務”職能，為醫院帶來增值效應，而價值鏈理論的引入為研究公立醫院價值增值活動提供了理論基礎，為實踐增值型內部審計指明了方向。

二、理論基礎和文獻概述

（一）價值鏈理論

根據經濟學家和戰略學家邁克爾·波特提出的價值鏈理論，為企業增加價值的戰略活動主要分為基礎性活動和支持性活動，其中基礎性活動涉及投入、生產、產出、市場與營銷、售后服務，支持性活動包括基礎設施與支持、人力資源與文化管理、技術的發展和采購，這些活動構成了企業的價值鏈。基礎設施與支持活動比較特殊，它涵蓋總體管理、計劃、財務、會計、法律、審計、政府實務和質量管理，通過輔助于價值鏈的其他環節，增強整體競爭優勢。在企業參與的活動中，并不是每項活動都可以幫助企業實現自我增值。波特認為企業通過價值鏈分析，可以識別真正創造價值的經營活動，從而形成價值鏈中某些特定環節的優勢，提升核心競爭力，實現資源的優化配置。同時只有價值鏈上的各個戰略活動分別創造了價值，并相互聯系和作用，才能形成價值增值的動態過程，實現企業可持續循環的價值增值。

（二）增值型內部審計

國際內部審計師協會（IIA）在2011年1月發布的新《國際內部審計專業實務框架》中，將內部審計定義為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，并通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標”。相比于傳統內部審計，內部審計的新定義仍然強調審計的獨立性與客觀性，同時又突出內審的確認與咨詢職能，強調內審實現企業價值增值和改善組織運營的目標。

任敬（2015）從價值創造角度出發，認為內部審計一方面可以幫助組織預防和減少損失從而實現直接價值，另一方面內部審計通過監督、信息溝通、協調管理發揮威懾作用，為組織創造潛在價值。肖仲云和于海云（2014）通過構建模型，發現內部控制質量、內部審計服務質量和公司治理水平是影響內部審計價值增值的主要因素。萬文鋼等（2015）提出內部審計在實現價值增值方面存在獨特優勢，首先內部審計的獨立性為其客觀公正地評價組織經營管理情況提供保障，其次內部審計具有綜合性，體現在內審能夠從全局角度將檢查、評價、批評、建議有機相結合，為企業的經營活動提供深刻的見解。劉維等（2017）認為增值型內部審計的重點在于拓展高增值業務，以減少審計成本，提高審計效率。

（三）公立醫院增值型內部審計

作為集醫療、科研與教學為一體的綜合性社會組織，公立醫院相較于其他經濟組織，具有公益性和服務性的行業特性，如何通過內部審計提升醫院價值，成為近年來學術研究的熱點。宋鐵妹（2019）認為內部審計通過評定與改善組織的風險控制，實施績效審計，加強基建項目內審，可以直接給公立醫院帶來增值效應。張磊（2018）以“互聯網+”時代為背景，提出新時代下內部審計的定位和職能需要與其服務的醫院相結合，認為通過分析醫院運營過程中所獲取的信息，內審可以提出減少損耗、降低風險、完善治理等方面的建議，從而為醫院帶來機會收益。壽紀霞等（2019）在總結醫療行業內部審計研究現狀時發現學術界對增強審計職能達成共識，要求內部審計從監督型向服務型轉變，同時提倡“業審融合”，提出風險管理和內部控制必將成為未來內部審計的工作重點。朱雅妮（2017）通過案例分析，提出從完善內審組織構造、內審人才培養、內審業務拓寬、審計環境轉變、價值評估標準等五個方面構建增值型內部審計體系。柳羽珊（2017）從臨床角度出發，認為由于醫療服務領域的專業技術性極強，審計人員除增強基本的專業知識外，還需通過日常經驗積累對醫院業務流程的了解，才能對醫院效益目標的實現作出切實評價，幫助醫院實現增值目標。

通過上述文獻的梳理可以看出，價值鏈理論是內部審計增值的直接動因，內部審計通過履行監督、咨詢、評價職能為醫院創造直接和間接價值。內審人員通過認識、了解和評價醫院各項經營活動，對資源進行整合，實現流程再造，從而更好地為醫院提供增值服務。

三、公立醫院增值型內部審計價值鏈構造

為推進醫藥衛生體制改革向縱深發展，公立醫院改革樹立了完善醫院管理體制、建立規范高效運行機制、優化人事薪酬制度、構建以質量為核心、公益性為導向的醫院考評機制的四大具體目標。2019年1月國務院辦公廳出臺《關于加強三級公立醫院績效考核工作的意見》，該意見通過設立醫療質量、運營效率、持續發展、滿意度評價四個維度指標，為公立醫院改革提供價值導向。

（一）醫院價值鏈

根據波特的價值鏈理論并結合行業特性，公立醫院開展的各項活動可以分為以提供間接價值為主的支持性活動和以直接價值為主的基礎性活動。張謙和劉法金（2018）以公立醫院經濟運行內部審計巡查為研究對象，發現內部審計開展項目主要集中于“三重一大”和“三公經費”制度完善與執行、醫院資產安全、招投標活動的合法性與合規性等方面。 根據圖1，基礎設施與支持活動主要涉及后勤、財務、內審、醫政、信息等部門，其中后勤主要提供物資保障、基礎設施維護等服務，并參與采購活動;財務負責收支核算、物資管理，為醫院開展各項經濟活動提供資金支持和規劃;醫政關注醫療安全及質量，協調各科室及醫生之間的關系;信息科負責醫院信息化建設，通過建設數字化平臺提高患者的滿意度和信任度，并參與軟件及硬件采購活動。人力資源與文化管理活動與醫院持續發展及運營效率息息相關，人事部通過引進人才并制定合理的績效方案為醫院的可持續發展提供新鮮血液，而黨辦與院辦的強強聯合有利于為醫院發展提供精神動力和思想保障，為醫院創造間接價值。技術發展是醫院提升競爭力和持續發展的根本，科教或研究所通過舉辦各類學習班、申報課題研究為醫院科研發展提供支持。藥品、耗材、低值易耗品及軟件、硬件的采購為醫院正常運營提供物資保障。相對于支持性活動，診療過程例如會診、手術、配藥、檢驗等基礎性活動為醫院創造了直接價值，而品牌建設有利于提升患者的滿意度，實現醫院社會效益，病案室及出納室則為患者提供后續病例查看及發票補辦等一系列服務，切實解決患者需求。