審計質量研究熱點的演化路徑與發展趨勢
——基于Citespace的知識圖譜分析

楊錄強（副教授）崔琳

（鄭州航空工業管理學院商學院河南鄭州450046）

一、引言

審計質量研究是審計研究的永恒話題。本文查閱我國二十多年來審計質量研究文獻發現，審計質量研究文獻數量可觀，研究主題豐富。已有研究從審計服務的供給角度對審計質量進行了研究，比如從事務所轉型、關鍵審計事項披露、事務所效率、會計師事務所變更、審計費用等多個角度研究審計質量的影響因素；也有學者從審計服務的需求角度對審計質量進行了研究，比如從內部控制、獨立董事等研究審計質量的影響因素；其他還有從外部環境，比如審計新準則的實施、媒體的監督報道等方面對審計質量影響進行的研究。但從總體看，關于審計研究的整體知識脈絡及其發展歷程尚不清晰，因此對審計質量研究進行梳理和總結很有必要。

本文借助CiteSpace 5.5.R2科學知識圖譜軟件，對審計質量研究進行可視化計量分析，分析研究主題的內在邏輯及演進路徑，直觀展示出我國審計質量研究熱點及演化路徑、未來可能的發展方向等，以期對我國現代審計質量的理論和實踐研究的發展有所裨益。

二、研究方法與數據來源

對于學術研究來說，發展到一定階段都需要對以往的研究進行系統性的整理，對其發展歷程進行總結回顧。基于大量數據的系統性整理可以讓我們更準確直觀地了解到在此領域中研究的熱點是什么，哪些研究是基石，哪些理論具有里程碑式作用，未來的研究趨勢是什么等，從而建立一個對該學術領域的整體認識。并且，我們可以挖掘具體文獻對學術領域整體發展的作用，對一些關鍵文獻的價值有更為深刻的認識。文獻計量學結合數理統計與文獻學，能對知識載體進行定量分析，結合可視化工具，可以把一個學術領域的系統性、綜合性研究以更為直觀的方式呈現出來，也就是形成知識圖譜。近年來，文獻計量及可視化在心理學、醫學、教育學等學科得到了廣泛的應用，并且取得了豐碩的研究成果。目前文獻計量領域中常用的可視化軟件有CiteSpace，Sci2，Pajek，VOSviewer等。本文選用了CiteSpace來呈現近年來關于國內審計質量研究的知識圖譜。

本文樣本數據源自CSSCI（中文社會科學引文索引數據庫），CSSCI是由南京大學中國社會科學研究評價中心開發研制的數據庫，是我國人文社會科學評價領域的重要工程，入庫文獻代表了我國人文社科研究的較高水平。本文基于對基礎數據的可靠性等因素的考慮，決定選擇其作為樣本文獻來源數據庫。為使從數據庫搜尋出的文獻符合審計質量這一研究主題，進行數據檢索時以“審計質量”為關鍵詞，以“篇名”為檢索條件。同時需要考慮時間跨度的合理性，設置時間條件為1998—2019年（CSSCI于1998年開始建庫）。隨后對搜索所得樣本文獻逐篇進行人工檢查，剔除與研究主題不符或重復出現的文獻，最終經過篩選后獲得近22年的共369篇樣本文獻。

三、國內審計質量研究的基本情況

（一）文獻年度分布

國內審計質量研究大體可分為三個階段：

1.起步階段（1998—2004年）。在此階段相關文獻刊發量較少，每年的數量為2篇以下，表明這個時段國內審計質量研究的發展處于起步狀態。其中以審計質量為主題的首篇論文是1999年李洪斌發表于《審計研究》的“關于審計質量控制的幾點認識”一文。作者在論述了審計質量控制與審計組織管理目標關系的基礎上，談到了關于加強審計質量控制的基本思路。該文還指出，保證審計工作質量和提高審計工作效率是審計職業發展的兩個基本而永恒的主題。

2.突破階段（2005—2010年）。21世紀以來，隨著審計在我國的發展，審計質量的社會關注度越來越高，各方對完善審計評價機制的需求日漸強烈。與此同時，對審計質量進行科學客觀的評價監督，也符合審計行業的市場訴求。2005年之前關于審計質量研究的文獻為11篇，2006年迅速增加至21篇，此后每年發文量基本穩定。在這一時段，對于審計質量的研究文獻量呈明顯的上升趨勢。其中，根據CNKI數據庫數據顯示，截至2019年12月，漆江娜等在2004年發表于《審計研究》的“事務所規模·品牌·價格與審計質量——國際‘四大’中國審計市場收費與質量研究”一文，共被引用了1 047次，表明該文為之后審計研究的許多細分領域均提供了理論支持。

3.穩步發展階段（2011—2019年）。2011年之后，各年發文量雖有波動，但未呈現出上升或下降的線性趨勢，且除2019年發文17篇外，其余年度各年發文量均高于20篇。追蹤文獻發現，這些文獻研究視角與之前年度的文獻相比更加多元化，例如提出了探究審計師知識資本存量、區域會計師事務所數量、已審報表被重述等因素對審計質量的影響，研究內容更深入具體，在一定程度上表明國內審計質量研究發展形勢向好。

（二）文獻來源

經統計，所獲得的369篇樣本文獻共來自50種不同期刊。文獻量排名前五位的期刊分別為：《審計研究》（發文98篇）；《會計研究》（發文43篇）；《審計與經濟研究》（發文32篇）；《當代財經》（發文22篇）；《山西財經大學學報》（發文18篇）。除此之外，《財經理論與實踐》《中南財經政法大學學報》《經濟問題》《經濟管理》《財經論叢》等刊文量也較大，均不少于7篇。

（三）高產作者

持續關注審計質量研究領域并在該領域發文數量較多的前十位作者分別是：張龍平（發文8篇）、吳偉榮（發文7篇）、李明輝（發文7篇）、周蘭（發文5篇）、李晶晶（發文5篇）、吳昊旻（發文4篇）、王兵（發文4篇）、雷光勇（發文4篇）、張梅（發文3篇）、武恒光（發文3篇）。這在一定程度上反映出審計質量研究為眾多學者所普遍關注，核心作者群以及穩定深入的研究合作群體正在形成，但集中度不高。

（四）引文分析

利用CiteSpace 5.5.R2軟件，將網絡節點設置為Refer?ence繪制出引文分析圖譜（如圖1所示），從中觀察這些文獻的共被引關系。圖中圓形節點的大小反映該作者對應某文獻被引次數的多少，各節點間連線則反映文獻間共被引關系，即多篇文獻同時被一篇文獻引證的情況。圖1顯示出相互間連接錯雜緊密的節點，通過一個明顯的關鍵節點再與主體研究網絡相連，進一步追蹤數據發現，此文獻為夏立軍（2003）的文章“盈余管理計量模型在中國股票市場的應用研究”，該文針對我國股票市場，通過建模與分析，討論關于審計質量與盈余管理之間關系。陳麗紅等（2010）對行業專門化因素的研究較多地引用該文，使得它成為一個連接行業專門化研究領域與代理沖突、行業專長等研究領域的重要的橋梁。

圖1 1998—2019年國內審計質量研究文獻引文分布情況圖譜

上頁表1列示了以被引頻次和中介中心性排序的前15篇文獻。在引文分析中，中介中心性表現為一個節點為其他兩個節點建立最短連接路徑次數的多少，可以理解為某個節點擔任“中介”的作用。一個節點的中介中心性值越高，就表示它為其他兩個節點建立聯系橋梁的次數越多，也就說明它對網絡結構的形成作用越重要。根據上頁表1的被引頻次，在前10篇被引用的文獻中，其中6篇來自《會計研究》，2篇來自《審計研究》，2篇來自《會計評論》。劉峰（2007）的“國際四大意味著高審計質量嗎——基于會計穩健性角度的檢驗”從法律風險等角度分析探討了由國際四大會計師事務所進行的審計項目的審計質量評價；陳信元（2006）的“審計任期與審計質量：來自中國證券市場的經驗證據”，結合證券市場中的相關經驗，探究了審計任期、盈余管理等因素與審計質量的關系；Shimin Chen（2010）則從事務所和個人層面分析了我國法律法規的變化怎樣影響客戶重要性與審計質量之間的關系。這三篇文章的被引頻次和中介中心性均位于前五位，可見無論是文獻本身研究的內容還是其在整體研究網絡中的地位，都是十分重要的。

表1 1998—2019年國內審計質量研究高被引次數文獻表（前10篇）

四、國內關于審計質量的研究熱點主題

通常，文獻的關鍵詞可以起到揭示文章研究內容、概括論文研究主題的作用。在文獻計量學中，詞頻分析是一種常用的分析方法。論文關鍵詞可以反映出文獻的研究重點，通過對論文關鍵詞的整理，讀者可以了解該主題下的熱點內容等信息。操作CiteSpace 5.5.R2，將節點類型設置為“關鍵詞”，時間切片設為1年，將節點顯示的頻次閾值（Threshold）調整為3（為了在圖中可以清晰地展現出重點關鍵詞），以僅顯示出現3次及以上次數的關鍵詞，得到1998—2019年審計質量研究關鍵詞圖譜結果（如圖2所示）。

圖2 1998—2019年國內審計質量研究關鍵詞圖譜

圖譜中的圓形節點代表關鍵詞，節點越大，該關鍵詞出現的頻次就越高；連線粗細代表關鍵詞聯系的緊密程度，線形越粗關聯越強。圖中“審計質量”這一關鍵詞節點大小遠超其他節點，這是由于在收集樣本數據時是以篇名中含“審計質量”為條件進行搜索的緣故。為了更好地區分在審計質量主題下的各重要研究點，在表2中對排名前15位的關鍵詞的詞頻與中介中心性排序給予列示。從表2可以看出，在審計質量研究領域，熱門研究主題為會計師事務所、盈余管理、審計費用等，同時，審計意見、盈余管理等研究點在審計質量研究體系的結構框架連接中起到了重要作用。通過關鍵詞圖譜，我們可以看出在審計質量研究主題下的一系列研究熱點，經聚類操作，關鍵詞被劃分為共六個主題塊，分別為：盈余管理、審計收費、產權性質、政府干預、政府審計、審計風險。綜合考慮關鍵詞的頻次和中介中心性排序，本文選取其中4個研究熱點進行概況分析解讀。

表2 1998—2019年國內審計質量研究高頻次和 高中介中心關鍵詞表（前15位）

（一）會計師事務所

曾亞敏（2010）以事務所具體合并案例為對象，分析會計師事務所間的合并對審計質量所產生的影響。劉笑霞（2011）基于審計意見視角研究會計師事務所規模對審計質量的影響。劉行健（2014）研究了會計師事務所從有限責任制公司轉變為普通合伙制公司對審計質量產生的影響。會計師事務所作為實施審計的機構，從多個方面對審計質量產生影響，如會計師事務所的收費、規模、審計人員任期等。會計師事務所的變動也會對審計質量產生影響，如會計師事務所的轉制、合并等。會計師事務所合并對審計質量影響的研究顯示，當會計師事務所完成合并后，相比之前會發生企業盈余信息的披露量增多等變化，事務所審計質量有明顯提高，事務所合并對提高事務所的獨立性與專業性有積極影響。會計師事務所規模對審計質量影響的研究顯示，事務所的規模大小對審計質量的影響是顯著的，規模越大，對盈余控制的程度提高越大。同時發現，當使用事務所業務收入作為衡量事務所大小的指標時，事務所規模和審計質量的關系大致為倒U形曲線。會計師事務所轉制對審計質量的影響的研究顯示，在2010年的轉制政策出臺后，為預防法律風險，國內多數規模較大的會計師事務所的審計質量均有提高，這種情況在政策剛出臺兩年內十分明顯，為之后事務所的轉制提前做出了準備。可以看出，與會計師事務所相關的多種因素會對審計質量產生各種間接影響，從不同角度不同思路來進行更加深入細致的探索很有必要。

（二）盈余管理

徐浩萍（2004）研究發現，通過審計人員審計時所開展的一系列工作可以了解到企業盈余管理的情況。李峰（2016）認為較高的審計質量可以對公司的盈余管理程度予以揭露。王旋（2018）以數學模型輔助論證后，明確了事務所審計質量對盈余管理產生的影響是直接的。鄒玥等（2019）運用實證分析法，得出審計質量的提高可以有效抑制企業盈余管理的結論。通過閱讀整理有關審計質量與盈余管理間關系的文獻可以發現，在審計工作中，審計報告的發布會在一定程度上減弱企業與外界社會的信息不對稱情況，例如報告中對關鍵事項的披露等會使外界得到關于公司內部經營的重要信息，基于此，高質量的審計會對企業盈余管理產生抑制作用。多位學者運用了模型分析、實證分析等科學且邏輯完備的研究方法，或結合真實案例，或創造理論模型，經過多年的研究探索，使得審計質量對盈余管理具有抑制作用在審計界已基本達成共識，但查閱文獻發現，個別文獻的研究方法嚴謹度稍有欠缺，期待今后對盈余管理的研究內容更加細致深入，研究方法更加嚴謹科學。

（三）審計費用

在有關審計費用的研究中，張俊生等（2017）從審計獨立性視角探索審計費用與審計質量的關系。宋衍蘅等（2005）從當年審計熱點事件出發，探究當審計項目更換會計師事務所時，后來的事務所收費與審計質量相關的問題。王守海（2010）探究了內部審計質量的高低對審計費用會產生怎樣的影響。審計費用過高或者過低都可能會降低審計質量。閱讀整理關于探討審計質量與審計費用間關系的文獻發現：一方面，會計師事務所競爭激烈，為了占領更高的市場份額，提高事務所經濟效益，事務所可能會通過縮減審計費用來使自己更具有價格競爭力，而縮減審計費用的方法通常是減少審計流程等，勢必會降低審計質量。另一方面，審計費用明顯高于市場時，企業有可能會左右會計師事務所的審計程序或結果，這時會影響到注冊會計師審計的獨立性，從而嚴重影響審計質量。

在有關審計費用的研究中，有學者從投資者感知與審計獨立性視角探索審計費用信息的隱藏與審計質量的關系，由于國內有些公司未向外界披露審計費用（按規定公司審計費用應予以披露）的情況，使隱藏性審計費用的研究得以成為一個有價值的研究點。研究發現，隱藏審計費用有可能會損害審計的獨立性。從審計質量的角度來看，事務所對審計項目的審計質量并不會因為價格管制的嚴格而有明顯的提升。審計費用的價格管制對審計收費的作用與地區的審計業務市場化程度呈負相關，地區市場化程度越低的地區，實行價格管制對審計收費的提高作用越明顯。審計價格管制對審計質量的影響和地區市場化的程度沒有明顯的相關性。一些文獻提出了怎樣抑制審計費用對審計質量的影響，如完善年報披露規則，提高社會上對會計師事務所聲譽的重視程度等。本文認為，如果能設計出完備的事務所聲譽維護機制，則可抑制審計費用對審計質量的影響，目前這個方法的可行性、適用性等方面的研究有待完善。

（四）審計任期

陳信元（2006）選用一些上市公司作為研究樣本，探究審計任期與審計質量的關系。劉啟亮（2006）以盈余管理空間作為反映審計質量的指標，研究審計任期與審計質量之間的關系。宋衍蘅（2012）研究了審計風險水平不同時，審計任期對審計質量的影響。審計任期對審計質量的影響類似倒U形曲線。當審計任期從零開始延長時，隨著會計師事務所與被審計單位的相互磨合與了解，審計效率逐漸提高，審計人員對于這家公司的審計工作也越來越熟悉，隨之帶來審計質量的提高。但是隨著審計任期的越來越長，會計師事務所與被審計單位的交往密切程度逐年加深，可能會影響到審計人員的獨立性，從而降低審計質量。

宋衍蘅（2012）研究表明，審計質量與審計任期關系曲線呈倒U形，當審計任期為1—6年時，審計質量隨著連續任期年份的增多而提高，當審計任期為6年以上時，審計質量隨著連續任期年份的增多而下降。若在控制其他變量后，以盈余管理空間作為反映審計質量的指標，研究所得結論仍基本符合上述曲線。還有研究表明，當引入審計風險因素時，從整體上來看，對于審計風險較低的企業，審計任期越長審計質量越低，對于審計風險較高的企業，審計任期對審計質量的影響并不明顯。關于審計任期對審計質量影響的研究，二者基本關系已明確，今后在這方面的研究或許會傾向于關注它們之外的某些變量對其基本關系的影響。

五、國內審計質量研究的主題演進與趨勢展望

（一）主題演進

對于審計質量研究，時區視圖可以提供一個審計質量研究領域的研究主題演進路徑，以圖像的形式直觀地呈現出審計質量研究領域在各個時間段的發展與變化。我們利用CiteSpace 5.5.R2繪制了1998—2019年基于關鍵詞的審計質量研究時區視圖，如下頁圖3所示。圖示下方年份表示時間軸，一個研究主題在樣本文獻中作為關鍵詞首次出現是在哪一年，那么其位置對應的時間軸上的點即相對應的年份。圖中的線條則代表著關鍵詞彼此間的聯系，在時區視圖中，主題演進路徑與時間因素密切相關。

圖3 1998—2019年國內審計質量研究時區視圖

由圖3可以看出，審計質量的相關研究從2005年開始發散出一系列的關鍵節點，2005—2010年這一時期是審計質量研究早期的關鍵階段，審計質量研究領域的一些核心主題在這一階段初步成型，如盈余管理、審計意見、審計收費等主題，這些主題為未來更為深入、豐富的研究起到了理論上的奠基作用和啟示作用。

2011—2019年這段時間屬于審計質量研究的穩步發展階段，熱點關鍵詞層出不窮，研究的關注點從核心領域向細分領域遷移，提出了許多新問題、新思路，如對審計師行業專長、產權性質等作為主題進行研究。2006年《中華人民共和國審計法》修訂后，各專家學者對審計領域理論與實踐知識的研究積極性進一步提升，在對與審計質量密切關聯的各個課題的研究基本走入大眾視野成為研究熱點后的一段時間，有關審計質量領域下各細分領域的研究開始逐步細致深入，各種新思路、新課題不斷涌現。

（二）突顯研究熱點

利用CiteSpace 5.5.R2軟件的突顯詞挖掘功能，將不同時間的突顯熱點置于時間軸中觀察，以便了解審計質量研究在1998—2019年間分別在哪些年度有哪些研究熱點以較快的速度發展，從而得出研究熱點間的轉移情況。六項突顯的關鍵詞分別為：注冊會計師（2004—2006年）；制度環境（2014—2017年）；國家審計（2015—2016年）；事務所規模（2015—2016年）；審計意見（2016—2019年）；審計費用（2016—2019年）。

在2004—2006年間，審計質量研究發文量逐年攀升，對注冊會計師與審計質量之間關系的關注度較大；在2006—2013年間，并未出現突然爆發的研究熱點，在一定程度上表明這段時期國內對審計質量及其相關主題的研究趨于均勻分散狀態，并未出現較為集中地關注某一突發熱點的情況；在2014—2019年間，先后出現了制度環境、國家審計、事務所規模、審計意見與審計費用五項研究熱點主題，后二者研究熱度持續至今。近五年來，關于審計質量相關研究熱點突顯詞頻發，說明關于審理質量研究的探索仍處于蓬勃發展階段，對審計質量相關的各個方面的研究探索層出不窮。

（三）趨勢與展望

對于審計意見與審計收費相關的審計質量研究仍是當下的熱門主題，這是由于會計師事務所市場競爭激烈，在市場機制日漸成熟的過程中，對審計費用的相關研究顯然會得到較大關注。可以推測審計收費研究熱度在近期不會迅速褪去，仍會維持一段時間的研究焦點地位。從時區視圖還可以看出，獨立審計質量、事務所規模、國家審計等研究點，為2015年后出現的研究頻率較高的主題，這與上市公司舞弊事件的頻發和國家改革的進一步深化等有一定關系，可以合理推測，這些主題中的一項或幾項會在未來幾年得到審計界的高度關注。進一步在軟件中查看未顯示在時區圖譜中的細節信息發現，內部控制質量、可操縱性應計利潤等都集中了一定數量的研究文獻，但對其集中研究是近兩年才出現的，這符合審計研究領域內容逐步細分、豐富的趨勢，所以它們也有可能會發展成未來一段時間的研究焦點。