基于ANP-VIKOR法的經(jīng)營性事業(yè)單位內(nèi)部控制評價研究

王元彤（山東第一醫(yī)科大學(xué)附屬省立醫(yī)院山東濟南250021）

一、引言

公立醫(yī)院資金規(guī)模大，業(yè)務(wù)活動繁雜，加大了醫(yī)院內(nèi)部運營風(fēng)險的防控難度。要改善經(jīng)營管理效率，確保醫(yī)院實現(xiàn)規(guī)范性、精細高效發(fā)展，完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價體系至關(guān)重要。為全面推進公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)，規(guī)范其內(nèi)部業(yè)務(wù)及經(jīng)濟活動，國家衛(wèi)健委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合印發(fā)了《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)［2020］31號），明確了公立醫(yī)院的內(nèi)部控制管理職能，要求做好本單位的風(fēng)險評估和內(nèi)部控制評價工作。提升公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價水平，充分發(fā)揮內(nèi)部控制管理職能，有助于引導(dǎo)醫(yī)院規(guī)避和防范各類風(fēng)險、遏制舞弊和腐敗現(xiàn)象，對提升公立醫(yī)院運行質(zhì)量、實現(xiàn)高效運轉(zhuǎn)具有不可或缺的重要作用（王迎中，2017）。目前我國公立醫(yī)院在內(nèi)部控制評價上還存在諸多問題：一是缺乏獨立的內(nèi)部控制評價部門；二是內(nèi)部控制評價結(jié)果缺乏可比性；三是內(nèi)部控制評價制度不健全；四是內(nèi)部控制評價、考核機制不完善。上述問題制約了我國公立醫(yī)院內(nèi)部控制水平的提高。因此，本文借助ANP-VIKOR法對我國公立醫(yī)院的內(nèi)部控制進行評價，以期對公立醫(yī)院提高內(nèi)部控制水平具有一定的借鑒意義。

二、公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價方法選擇

（一）網(wǎng)絡(luò)層次分析法（ANP）

1.ANP典型結(jié)構(gòu)。ANP系統(tǒng)分為控制層和網(wǎng)絡(luò)層兩大部分，其中，控制層包括決策目標和決策準則，決策準則對上隸屬于決策目標，對下控制著每個網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)（伍清和王策，2019）；網(wǎng)絡(luò)層由相互依存、相互影響的元素集組成，這些元素集之間相互依賴，元素集內(nèi)的各個元素相互依存，共同組成了相互影響的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。ANP典型結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 ANP典型結(jié)構(gòu)

2.ANP的計算原理。

第一，構(gòu)建ANP網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，首先需要理清每個元素之間的關(guān)系，并確定控制層和網(wǎng)絡(luò)層；然后，根據(jù)給定準則，采用1—9標度法（見表1）對這一準則下各元素之間的重要性進行比較。

表1 各尺度含義

第二，構(gòu)造超矩陣，其作用是確定次準則下元素之間的相互影響程度。假設(shè)ANP結(jié)構(gòu)中網(wǎng)絡(luò)層有元素集D1，D2，……，Dn，其中Di有元素Di1，Di2，……，Din，i=1，2，……，n。以網(wǎng)絡(luò)層元素Dj中元素Dj1為次準則構(gòu)造判斷矩陣，計算出歸一化特征向量并對其進行一致性檢驗，同理對其他元素進行歸一特征向量計算，最后得到一個超矩陣Vij（公式1），公式中的Vij表示Di中所有元素對Dj中所有元素的相對影響，如果Dj中元素不受Di中元素影響，則Vij=0。

第三，構(gòu)造權(quán)矩陣，其作用是確定元素集之間的影響程度。假如ANP結(jié)構(gòu)中控制層準則有O1，O2，……Om，對Os準則（s=1，2……，m）下Dj（j=1，2，…，n）個元素對準則的重要性進行比較，從而得到一個權(quán)矩陣Aij（公式2），其中，如果元素之間沒有影響，則aij為0。

第四，構(gòu)造加權(quán)超矩陣和極限超矩陣。超矩陣確定的是元素集內(nèi)子元素之間的影響力，權(quán)矩陣確定的是元素集之間的影響力，綜合上述兩項內(nèi)容，在ANP中元素之間的實際影響關(guān)系度可以用V-=aijVij表示，得到加權(quán)超矩陣，最后對V-進行歸一化，構(gòu)造得到極限超矩陣V∞。

（二）VIKOR評價法

VIKOR是一種折衷排序評價方法，其基本觀點是：評估對象優(yōu)劣的判斷依據(jù)主要是通過比較各被評價對象的評估值與理想指標值的距離來決定（尹夏楠等，2015）。其突出優(yōu)點是提出了所謂個體遺憾的最小化和群體效應(yīng)的最大化，以妥協(xié)折衷解為決策者提供了合理方案。具體評價流程如下：

首先，構(gòu)建評價指標體系并確定各項指標對總評價目標的貢獻度，即各指標所占權(quán)重Vj。其次，構(gòu)建規(guī)范化評價矩陣，假設(shè)評價對象的多指標評價矩陣用公式3表示，其中，公式中的n和m分別代表評價指標和評價對象的數(shù)量，那么規(guī)范化處理后的評價矩陣用公式4表示。再次，確定正、負理想解，其中，正理想解是指各評價指標中的最佳值，負理想解是指各評價指標中的最差值（周清華和王琦，2017），二者的表達式分別如公式5、6所示。然后，計算每組數(shù)據(jù)的個體遺憾值Ti、群體效應(yīng)值Si，以及由二者進行加權(quán)平均計算得到的折衷值Pi，三者的表達式分別如公式7、8、9所示。其中，公式9中的w是指大多數(shù)準則策略的決策權(quán)重系數(shù)，為滿足負面影響最小化和群體效應(yīng)最大化，通常取0.5。最后，根據(jù)前面得到的S、T、P值對評價對象進行排序，值越小評價對象越佳。另外，當(dāng)符合以下兩個條件時：一是Pj-Pi≥1/（n-1），其中n為評價對象的數(shù)量，Pi、Pj分別為排序第一、第二的評價對象；二是Pi的S或T值全部排列在Pj的前面，那么P值可以作為最后的排序依據(jù)，若不符合條件一則Pi、Pj均為折衷方案，若不符合條件二則所有對象均為折衷方案。

鑒于本文構(gòu)建的內(nèi)部控制評價指標體系各指標之間具有較大的關(guān)聯(lián)性，因此，在進行指標權(quán)重計算過程中，選擇了能充分考慮不同指標之間相互影響關(guān)系的ANP法進行計算。在樣本評價方法上，選擇了VIKOR評價法，該方法的突出特點是提出了所謂個體遺憾的最小化和群體效應(yīng)的最大化，以妥協(xié)折衷解為決策者提供了合理方案。綜上，本文采用ANP-VIKOR法對公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價進行研究。

三、公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價案例分析

（一）研究對象

本文以山東省屬規(guī)模相對較大且業(yè)內(nèi)綜合排名靠前的公立醫(yī)院為研究對象，對其內(nèi)部控制進行研究。為便于進行比較分析，選取其中6家三級甲等醫(yī)院作為樣本，分別以編碼m1、m2、m3、m4、m5、m6命名。

（二）內(nèi)部控制評價指標體系

為構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系，本文參考COSO五要素、五目標框架，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》，并結(jié)合公立醫(yī)院的運營特點和實際業(yè)務(wù)狀況，以全面性、重要性、時代性、個性化為原則，構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系，如表2所示。其中，全面性是指評價指標要符合上述所有要求；重要性是指選擇對內(nèi)部控制影響比較大的指標；時代性是指結(jié)合深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革、建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，增加了社會責(zé)任、科技創(chuàng)新等指標；個性化是指結(jié)合公立醫(yī)院經(jīng)營特點，增加了對承包項目監(jiān)督審計、經(jīng)濟責(zé)任制等二級指標。

表2 經(jīng)營性事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標體系

（三）指標權(quán)重的確定

第一，在確定評價指標體系后，首先需要明確各個指標相互之間的影響關(guān)系，然后分別以準則層和指標層元素作為準則，采用1—9標度法對指標間的相對重要性進行兩兩比較。例如：以準則層a元素集作為準則，元素集b和c在a準則下相比較，b比c有尺度為2的重要性，那么在b列的c行標示為1/2，在b行的c列標示為2，以此類推，得到在準則a影響下的其他元素集兩兩比較結(jié)果，如表3所示。

表3 準則a下其他元素集兩兩比較結(jié)果

第二，應(yīng)用SD軟件（即超級決策軟件），將以上各準則對應(yīng)的比較矩陣按照先計算指標層比較矩陣再計算準則層比較矩陣的順序進行計算，得到加權(quán)超矩陣，然后對其進行歸一化處理，最終得到公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系權(quán)重，如表4所示。

表4 評價指標權(quán)重情況

（四）VIKOR評價過程及結(jié)果分析

1.VIKOR評價過程。

第一，在進行VIKOR評價前，首先根據(jù)前文構(gòu)建的評價指標體系，向編碼為m1—m6的6家樣本醫(yī)院職工發(fā)放調(diào)查問卷（采用5級評分制）。剔除收回的無效問卷后，剩余的有效問卷共129份。代入數(shù)據(jù)后，得到以上樣本醫(yī)院各指標得分，結(jié)果如表5所示。

表5 樣本醫(yī)院各指標的平均賦值結(jié)果

第二，依據(jù)上述賦值數(shù)據(jù)以及公式3、4得到規(guī)范化矩陣，如表6所示。然后根據(jù)規(guī)范化矩陣以及公式5、6，計算正、負理想解。其中，正理想解是指各評價指標中的最佳值，負理想解是指各評價指標中的最差值，從而得到正理想數(shù)值組合和負理想數(shù)值組合，分別為t*={1，1，...，1}和t-={0，0，...，0}，之后將該數(shù)值組合與ANP法計算得到的指標權(quán)重相乘，得到最終的正負理想解。最后，根據(jù)公式7、8、9計算個體遺憾值S、群體效益值T和折衷值P，結(jié)果如下頁表7所示。

表6 規(guī)范化矩陣

表7 樣本醫(yī)院S、T和P計算結(jié)果

2.評價結(jié)果分析。

第一，從上頁表6可以看出，若僅就P值對6家樣本醫(yī)院內(nèi)部控制情況進行評價，可以得到m4＞m5＞m2＞m3＞m1＞m6。更準確地講，根據(jù)評價對象排序的兩個條件，在6家樣本醫(yī)院的S、T和P的計算結(jié)果中，閾值1/（n-1）的值為0.2，評價對象排在第一的m4和排在第二的m5的P值之差為0.1365，小于閾值0.2，不符合條件1，而且這兩個評價對象的S值，m4排在m5的后面，不符合條件2，因此，可以得出這6家樣本醫(yī)院全部為折衷方案。另外，由于滿足Pj-Pi≥1/（n-1）這一條件的評價對象只有m3和m2，前者的內(nèi)部控制優(yōu)于后者，所以，6家樣本醫(yī)院內(nèi)部控制評價的最終結(jié)果為（m4，m5，m3）＞（m2，m1，m6），即這6家公立醫(yī)院中，m4、m5和m3的內(nèi)部控制要優(yōu)于m2、m1和m6，總體而言，沒有哪家樣本醫(yī)院的內(nèi)部控制做得非常好，也沒有哪家做得非常差。

第二，根據(jù)全部調(diào)查問卷指標中出現(xiàn)差評的占比情況（見表8），c1（內(nèi)部控制重視度）和e3（對承包項目監(jiān)督審計）兩項指標，出現(xiàn)差評的占比均超過了66%，這說明6家樣本醫(yī)院在這兩項指標所對應(yīng)的內(nèi)部控制上存在很大問題。其次，b2（人才使用與退出）、b3（人才培養(yǎng)）、b4（人才引進）、e1（風(fēng)險預(yù)測與評價）、e4（內(nèi)部審計制度）和g4（科研投入）這6項指標出現(xiàn)差評的占比均超過了23%，這說明6家樣本醫(yī)院在這6個指標所對應(yīng)的內(nèi)部控制方面存在不足。綜上所述，公立醫(yī)院應(yīng)著重加強上述8項指標所對應(yīng)的內(nèi)部控制建設(shè)。

表8 指標中差評占比統(tǒng)計

第三，內(nèi)部控制評價結(jié)果較差的三家醫(yī)院m1、m2和m6指標中出現(xiàn)差評的占比情況見表9。其中，c1（內(nèi)部控制重視度）和e3（對承包項目監(jiān)督審計）兩項指標，出現(xiàn)差評的比重均超過了50%。此外，m1的e4（內(nèi)部審計制度）指標；m2的b3（人才培養(yǎng)）、b4（人才引進）、e4（內(nèi)部審計制度）、g3（科研申報與立項）和g4（科研投入）等指標；m6的e1（風(fēng)險預(yù)測與評估）指標等均出現(xiàn)了較高的差評占比。這3家醫(yī)院在內(nèi)部控制上確實存在較大問題，與VIKOR評價結(jié)果相同。

表9 m1、m2和m6指標中差評占比統(tǒng)計

四、公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價分析

（一）公立醫(yī)院內(nèi)部控制存在的問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境方面?，F(xiàn)階段醫(yī)院管理層對內(nèi)部控制體系建設(shè)、內(nèi)部控制執(zhí)行效果及內(nèi)部控制評價工作的重視程度還不夠。一是公立醫(yī)院的內(nèi)部控制小組成員都是由各科主任兼任，他們大部分出身于臨床，對內(nèi)部控制建設(shè)的責(zé)任主體不明了，對內(nèi)部控制管理的專業(yè)知識不了解，認為內(nèi)部控制工作只與審計、財務(wù)等科室有關(guān)。二是從管理層到普通職工的內(nèi)部控制意識普遍不高，沒有從根本上認識到加強內(nèi)部控制的重要性，內(nèi)部控制理念尚未深入人心，未形成人人參與內(nèi)部控制管理的良好氛圍。

2.內(nèi)部控制活動方面。各公立醫(yī)院以規(guī)范經(jīng)濟、業(yè)務(wù)活動為主線開展內(nèi)部控制活動，存在以下幾方面缺陷：一是對部分醫(yī)療業(yè)務(wù)控制力度較低，在診療項目實施過程中成本支出超出預(yù)算，產(chǎn)生了一些與診療無關(guān)的費用。二是獎懲制度和崗位責(zé)任制不完善，難以實現(xiàn)真正的約束與激勵，出現(xiàn)問題時無法落實具體的責(zé)任人并進行追責(zé)。三是內(nèi)部控制活動的開展缺乏具體方案、工作計劃、條款措施等的明確指導(dǎo)，不利于內(nèi)部控制活動的具體實施。

3.部門設(shè)置與人才培養(yǎng)方面。公立醫(yī)院一般都未設(shè)置專門的內(nèi)部控制管理部門，通常由財務(wù)部門或內(nèi)部審計部門行使權(quán)力，缺乏完善的內(nèi)部控制制度、條款，缺乏專門的內(nèi)部控制管理人才和強有力的執(zhí)行監(jiān)督。此外，財務(wù)、審計部門人員無暇對內(nèi)部控制工作投入過多的時間與精力，更難以把握內(nèi)部控制工作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，導(dǎo)致內(nèi)部控制工作效力甚微，形同虛設(shè)。

4.信息反饋與整改監(jiān)督方面。當(dāng)前，大多數(shù)公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設(shè)只停留在宏觀層面、以信息化建設(shè)為依托的運行實體的建設(shè)卻是最為薄弱的環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)部門的運行管理系統(tǒng)相對獨立，只側(cè)重本部門的業(yè)務(wù)流程設(shè)計，缺乏與物資流轉(zhuǎn)、資金控制等相融合的內(nèi)部控制方案、條款等的植入，信息傳遞溝通滯后、失真，造成內(nèi)部控制工作開展難度加大，難以提出有效的解決方案，事后反饋不順暢，整改與監(jiān)督力度不足。

5.風(fēng)險預(yù)警與防控應(yīng)對方面。與一般企事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院面臨的風(fēng)險較大且具有醫(yī)療行業(yè)的特殊性，不僅面臨著法律法規(guī)、財務(wù)信用、控制決策等風(fēng)險，還面臨著醫(yī)療服務(wù)安全與質(zhì)量、社會責(zé)任等風(fēng)險。然而，各公立醫(yī)院對風(fēng)險防控的重視度不夠，雖然設(shè)立了風(fēng)險評估部門，但進行風(fēng)險評估的時間和條件、評估的程序和方式、評估的科學(xué)性和時效性等都沒有明確的框架可以遵循，導(dǎo)致風(fēng)險預(yù)警和應(yīng)對機制存在漏洞與不足，預(yù)警與防控效果甚微。

（二）公立醫(yī)院內(nèi)部控制的改進建議

1.建設(shè)內(nèi)部控制文化，提高內(nèi)部控制意識。公立醫(yī)院負責(zé)人首先應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念，提高意識，將內(nèi)部控制建設(shè)作為“一把手工程”來抓，充分認識到內(nèi)部控制是公立醫(yī)院發(fā)展的“生命線”和“防火墻”；組織醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)干部的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，明確內(nèi)部控制的意義、目標和實施要求，指出認識誤區(qū)、管理難點和建設(shè)思路，匯報交流內(nèi)部控制典型案例，以起到警示和借鑒作用；建設(shè)內(nèi)部控制文化，做好內(nèi)部控制的宣傳和培訓(xùn)工作，使內(nèi)部控制理念深入人心，營造“人人重視、人人參與”的工作氛圍，建立內(nèi)部控制的重要防線。

2.細化業(yè)務(wù)流程控制，完善崗位責(zé)任制度。第一，在健全單位層面權(quán)力制衡機制的同時，細化業(yè)務(wù)層面的制度流程控制，明確內(nèi)部控制目標、控制要素及控制節(jié)點，設(shè)計規(guī)范、精細的控制措施，加強對業(yè)務(wù)風(fēng)險的預(yù)警能力。第二，重視項目預(yù)算的執(zhí)行和控制，嚴格控制超預(yù)算支出。第三，公立醫(yī)院應(yīng)制定明確細致的崗位責(zé)任制度，科學(xué)合理設(shè)置關(guān)鍵崗位，考核員工崗位職責(zé)、操作規(guī)范、工作效率，與績效掛鉤，提高全員內(nèi)部控制責(zé)任意識（司楊，2018）。

3.加強風(fēng)險評估預(yù)警，提高風(fēng)險應(yīng)對能力。公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)范圍在不斷擴大，業(yè)務(wù)難度及復(fù)雜程度也在加大，相應(yīng)的風(fēng)險也會不斷增加。第一，建立風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，加強對重點風(fēng)險的監(jiān)控，有效識別可能的風(fēng)險點。第二，規(guī)范風(fēng)險評估程序，定期開展風(fēng)險評估，并將評估結(jié)果以報告的形式傳遞給相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)。第三，公立醫(yī)院還應(yīng)未雨綢繆制定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險防控方案，切實提高風(fēng)險應(yīng)對能力，制定風(fēng)險應(yīng)急預(yù)案，并定期進行應(yīng)急演練，才能在風(fēng)險來臨時及時采取有效的針對性應(yīng)對策略，將風(fēng)險帶來的損害降到最低。

4.重視內(nèi)部控制信息化建設(shè)，形成內(nèi)部控制的閉環(huán)管理。公立醫(yī)院內(nèi)部控制的信息化建設(shè)才剛剛起步，將內(nèi)部控制管理工作、風(fēng)險評估、預(yù)警防控等嵌入與其密切相關(guān)的醫(yī)院業(yè)務(wù)流程，通過信息化手段整合為醫(yī)院的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，形成內(nèi)部控制的事前和事中防范機制。借助大數(shù)據(jù)信息技術(shù)，歸納總結(jié)各流程的業(yè)務(wù)重點，通過數(shù)據(jù)挖掘和模擬分析，提出可操控、可量化的控制標準，形成內(nèi)部控制的閉環(huán)管理。此外，還要建立良好的內(nèi)部信息采集、存儲與傳遞機制，保障網(wǎng)絡(luò)信息安全，防止數(shù)據(jù)丟失、被竊取或被篡改。

5.配備專業(yè)內(nèi)部控制管理人才，完善評價考核機制。評價與考核是內(nèi)部控制落到實處的有力保障（丁萍，2019）。第一，公立醫(yī)院應(yīng)成立專門的內(nèi)部控制評價監(jiān)督與績效考核部門，配備專業(yè)的內(nèi)部控制管理人才，對內(nèi)部控制工作進行評估、反饋，對發(fā)現(xiàn)的問題及時整改落實。完善評價與考核機制，設(shè)置與制度執(zhí)行相匹配的績效考核指標，定期進行內(nèi)部控制評價，將考核結(jié)果與部門或個人的選優(yōu)評先及績效分配掛鉤，確保內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行。第三，加強外部審計監(jiān)督，委托外部中介機構(gòu)對單位內(nèi)部控制評價的有效性進行評價，為進一步完善公立醫(yī)院內(nèi)部控制體系提供指引。