中國稅收返還制度述評

安明友 ，劉若冰

(吉林財經(jīng)大學 稅務學院，吉林 長春 130117)

一、引 言

稅收返還制度是我國在1994年分稅制改革中作為一項輔助配套制度得以產(chǎn)生的，其初衷旨在維護地方既得利益的前提下順利推進分稅制改革。其在后續(xù)改革中也多次被運用，無論是在哪次改革中，稅收返還制度產(chǎn)生的直接原因均是由于中央和地方需要財政利益上的再分配而導致的地方財力受損。[1]

在現(xiàn)有為數(shù)不多的關于稅收返還制度的研究成果中，部分學者將轉(zhuǎn)移支付和稅收返還一并研究，如劉有為[2]分析了二者在分稅制改革中所起的作用，吳強和李楠[3]分析了二者在財力均等化方面產(chǎn)生的影響，孫家春[4]、李光珍[5]和張冬梅[6]等人也對稅收返還制度進行了研究。在現(xiàn)有研究中，有學者建議取消稅收返還制度或?qū)⑵洳⑷朕D(zhuǎn)移支付當中：張冬梅[6]通過研究稅收返還相關數(shù)據(jù)的變化發(fā)現(xiàn)其在地方財政中所起的作用愈來愈小，認為應當適時取消該制度代之以“新”的分稅制度。李萬慧[7]則認為，中央因改革而集中的兩稅，實際上其很大比例最終又會以其他的形式流回地方，所以不應當取消稅收返還制度。

在現(xiàn)有的文獻中，針對稅收返還制度的研究大多是以當前的視角對該制度進行分析和評價，而沒有從稅收返還制度產(chǎn)生的時代背景出發(fā)去探討該制度的歷史意義?；诖?，本文主要從稅收返還制度產(chǎn)生的背景出發(fā)來探尋其在我國社會主義現(xiàn)代化建設中所起到的歷史作用。

二、稅收返還制度的歷史回顧

自新中國成立以來，如何處理中央和地方之間的財政關系一直是一個難題，稅收返還制度也隨著時代的不同需要而不斷發(fā)展變化。[8]

(一)“兩稅”返還

1980年之前，我國實行的是高度集中的財政管理體制，這種管理方式符合當時國家迫切促進經(jīng)濟發(fā)展的需要，也符合當時國家想要優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的戰(zhàn)略目標。但這種體制留給地方政府的機動靈活性較小，難以調(diào)動起地方的發(fā)展積極性。為了解決這一問題，國務院決定自1980年起，實行“劃分收支、分級包干”的財政管理體制，由此實現(xiàn)從“一灶”向“分灶”的轉(zhuǎn)變。1985年和1988年，我國對包干制進行了兩次調(diào)整和完善，最終形成了多種財政包干形式并存的制度。包干制一方面達到了1980年改革的初衷，充分調(diào)動起了地方的積極性；但另一方面，由于地方權力過大，同時也產(chǎn)生了嚴重的重復建設和地方保護主義問題，阻礙了國內(nèi)統(tǒng)一市場的形成，導致中央財力不足，“兩個比重”不斷下降，甚至發(fā)生了中央向地方三次“借錢”的無奈之舉。[9]

為了使中央和地方之間的財政關系更加規(guī)范合理，也為了保障中央能有足夠的財力去處理宏觀經(jīng)濟事務，國家決定自1994年起實行分稅制改革。“兩稅”返還是此次改革中涉及的一項重要內(nèi)容，為彌補因改革而損失財力的地方政府，使分稅制改革能得以順利推行，中央以創(chuàng)新性的思維提出了“兩稅”返還：以1993年的凈上劃收入(1)凈上劃收入=消費稅+0.75*增值稅-中央下劃收入。作為基數(shù)，全額返還給地方，此后年度的返還數(shù)額實行在基數(shù)基礎上的遞增機制。即若地方兩稅平均增長1%，中央給地方的稅收返還數(shù)額便可以增長0.3%。同時，該制度還規(guī)定了相應的激勵機制：若以后年度的凈上劃收入達不到基數(shù)，則扣減返還數(shù)額。[10-11]可見，只要地方保持向前發(fā)展，地方政府得到的稅收返還便是逐年遞增的；但另一方面，稅收返還的增長率小于地方兩稅的增長率，即稅收返還額度并不隨地方兩稅的增長速度同步增長，這樣的設計理念不僅能讓地方保持一定的發(fā)展積極性，同時也可以達到中央擴大集中兩稅規(guī)模的目的。綜上，稅收返還制度既在一定程度上保證了地方的既得利益，使得改革得以順利進行，同時還能使中央的財力有所增加，可謂是一舉多得。

(二)所得稅返還

自2001年中國加入世貿(mào)組織后，最惠國待遇的國際要求使得中國與其他國家的貿(mào)易往來更加密切，國內(nèi)市場進一步打開，國外要素和實體經(jīng)營單位不斷涌入。這在一定程度上對國內(nèi)企業(yè)造成了沖擊，尤其是一直以來按照隸屬關系劃分所得收入的方式，形成了地方政府與企業(yè)之間的雙向依賴性，不僅使地區(qū)間的地方保護主義更為嚴重，還使企業(yè)喪失了承受風險和創(chuàng)新的能力。但是，市場經(jīng)濟的推進使得投資主體多元化，按照隸屬關系劃分所得收入的分類依據(jù)變得不具科學性和準確性。[12]這種劃分收入的方式注定無法與社會主義市場經(jīng)濟體制下的宏觀環(huán)境相適應，二者形成了不可調(diào)和的矛盾。

為了更好地應對市場波動和經(jīng)濟風險，為我國宏觀經(jīng)濟的合理發(fā)展破除枷鎖、提供動力，更進一步規(guī)范中央和地方之間的財政關系，就需要改變劃分所得稅收入的原則。因此，2001年底，國務院決定打破舊有的劃分所得稅收入的方式，實行新的所得稅收入分享制度，即除少數(shù)規(guī)定企業(yè)外，其他所得稅收入均按照規(guī)定在中央和地方之間分享。中央和地方在接下來的兩年內(nèi)對所得稅收入的分享比例分別是50%：50%和60%：40%，2003年以后依實際情況再定。同時為維護地方的既得財力，以改革提出的當年(2001年)作為基期年，地方實際的所得稅收入如果大于按改革方案計算得出的可分享的所得稅數(shù)額，差額將作為基數(shù)，由中央返還給地方；反之，如果前者小于后者，則由地方上繳中央。如果地方以后年度的所得稅未達到基期年，則需調(diào)整相應基數(shù)。最后，中央因改革而增加的所得稅收入將以其他補助方式全部轉(zhuǎn)移給地方。[13]此次改革還是以?；鶖?shù)為前提，首先保證地方利益，其次才是對增量進行分成。而中央在增量中拿到的份額不會比改革前低，最少可以分到一半，甚至更多。這次稅收改革充分維護了各方利益，成功地使改革穩(wěn)步向前。

(三)成品油價格和稅費改革稅收返還

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人們也愈來愈重視生活的豐富和質(zhì)量，對石油的需求量不斷增加，而我國人口基數(shù)大，且資源利用率較低，因此，我國經(jīng)濟發(fā)展與自然資源之間的矛盾越來越尖銳。[14]自1993年起，我國就已經(jīng)邁入石油凈進口國行列，石油資源相當匱乏，對外依存度較高。[14]同時，作為支撐我國交通基礎設施維護和建設的一項資金，養(yǎng)路通行費制度使“大噸小標”的亂象層出不窮，“一地一策”更是給需要繳費的車主留下了鉆法律空子的空間。自然資源和經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾越來越突出，以及公路養(yǎng)路費自身存在的問題，為成品油價格和稅費改革提供了條件。1997年通過的《公路法》表明籌集公路養(yǎng)路費將采取燃油附加費的形式，1999年通過的《公路法》修正案中又明確籌集公路養(yǎng)護資金將采用依法征稅的方式。[15-17]2008年7月下旬，由于國際原油價格一路回落，為國內(nèi)成品油價格下調(diào)騰出了空間，也為燃油稅的征收創(chuàng)造了機會。國務院當機立斷，在2008年著手推出了此次改革方案。[14]

此次改革以取消公路養(yǎng)路費等收費為基本要求，以不單獨新設稅種，提高現(xiàn)行制度下的成品油消費稅的單位稅額為手段實施改革。為維護地方政府的利益，新增成品油消費稅以及其他稅費，除特殊安排外，(2)由中央本級安排的替代航道養(yǎng)護費等支出。其余收入均以其他財政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方。(3)新增稅收收入按將用于順序替代公路養(yǎng)路費等六項收費的支出，對取消政府還貸二級公路收費進行的債務償還、人員安置等補助，對農(nóng)民、部分困難群體以及公益性行業(yè)的補助以及給各地分配的增量資金。[18]轉(zhuǎn)移支付依然是要優(yōu)先保證地方利益不會因改革而受損，實行“保住基數(shù)、增量調(diào)整”的原則，保住基數(shù)即保住地方“六費”基數(shù)，增量調(diào)整則是按照地方對成品油的消耗以及影響交通基礎設施建設和養(yǎng)護的相關因素進行加權分配。[19]中央給地方分配資金的標準不僅要考慮改革時地方的財力，增量分配也在一定程度上和當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展情況相掛鉤，即只要地方發(fā)展得好，中央對地方的稅收返還便可以是逐年遞增的。保證地方原有利益、進行債務償還、人員安置、對因改革而發(fā)生資金困難的群體進行補助等一系列措施都大大減少了這次改革的阻力，并在原油價格回落之時實行稅費改革，使得納稅人的納稅遵從度更高，從而使得改革可以順利過渡。

(四)“營改增”稅收返還

營改增之前，增值稅和營業(yè)稅兩稅并行的稅制結構給行業(yè)和企業(yè)造成了嚴重的重復征稅困擾。不僅是因為營業(yè)稅自身缺少抵扣機制而造成的各個環(huán)節(jié)都需征稅，也因為之前改革形成的增值稅制度，其征收覆蓋范圍還不夠廣泛，抵扣范圍也并不完全。兩稅并行之下，行業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)之間不能做到充分抵扣，從而形成上下游企業(yè)之間的稅負不公，這樣不僅容易干擾企業(yè)的經(jīng)營選擇，而且也不利于細化社會分工。

為了優(yōu)化我國的稅制結構，促進產(chǎn)業(yè)和行業(yè)更好地發(fā)展，國務院從2012年開始了營改增試點，并于2016年5月初開始全面實施營改増改革，由于改革后作為地方主體稅種的營業(yè)稅(4)2005～2015年之間，營業(yè)稅占地方稅收總額的比重一直保持在32%左右，數(shù)據(jù)根據(jù)《中國財政年鑒2016》整理計算所得。已然不復存在，若沒有有效措施來解決地方因改革而預計出現(xiàn)的財政失衡問題，那么地方財力便會大大受損。為了保住地方的既得財力，國務院決定重新劃分中央和地方對增值稅的分享比例，[20]提高地方的分享比例，以保持地方的發(fā)展積極性。中央和地方對增值稅進行五五分成，并以2014年作為基期年，地方上劃中央的收入將會進行返還。中央因改革而獲得的增量部分仍然以對中西部地區(qū)進行扶持和幫助為主。這次改革中稅收返還的設計理念和之前稅收返還制度的設計異曲同工，依然保持“存量不動、增量調(diào)整”的原則，并且增量和地方經(jīng)濟發(fā)展情況具有一定的關聯(lián)度。因為有稅收返還制度做支撐，保證了地方財力不因改革而受損，更保證了“營改增”這項浩大工程的順利完成。

三、稅收返還制度的歷史作用

(一)稅收返還使得分稅制得以建立和完善

稅收返還制度的誕生使得分稅制改革穩(wěn)步推進。1994年分稅制改革以后，全國財政收入的規(guī)模不斷擴大。在1994～2018年，全國財政收入占GDP的比重從10.7%增長至20.4%，與此同時，中央財政收入在全國財政收入中的占比也穩(wěn)步提高，增加了20個百分點，[21]兩個比重下降的局面得到扭轉(zhuǎn)，中央宏觀調(diào)控能力明顯提升，同時還維持了地方的積極性；所得稅收入分享改革有利于政企分開，促進國有企業(yè)深化改革，打破了按照隸屬關系劃分所得稅收入的舊有方式。并且，所得稅收入分享改革使得分稅制改革更進了一步；成品油價格和稅費改革在一定程度上緩解了自然資源稀缺和濫用問題，同時在不新設稅種的前提下將不公平、不規(guī)范的“費”轉(zhuǎn)化為具有科學性、規(guī)范性的“稅”，不僅完善了稅制結構，也規(guī)范了政府對收入的管理；而“營改增”不僅解決了重復征稅對企業(yè)和行業(yè)造成的困擾，為更多行業(yè)，尤其是為服務業(yè)的發(fā)展帶來了巨大利好，并且使得增值稅制度更加完善，整體稅制結構更加優(yōu)化、合理和科學。分稅制改革是發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的必然選擇，它是我國中央和地方之間財政關系走向規(guī)范化和統(tǒng)一化的開始。分稅制更是為后來的改革提供了一個法制基礎，它摒棄了一直以來中央和地方在財政分配問題上“溫和式”的談判方式，代之以規(guī)范、統(tǒng)一的制度。雖然以上四個階段改革的內(nèi)容和背景都各不相同，但毋庸置疑的是，后續(xù)的改革都是在分稅制的框架中不斷完善的，使我國稅制更加簡明、優(yōu)化；不斷地為社會的經(jīng)營主體創(chuàng)造更加公平的營商環(huán)境；為國內(nèi)統(tǒng)一市場的完善做出了貢獻，使資源配置更加合理、優(yōu)化。

稅收返還制度是維護地方利益的體現(xiàn)，每一次改革都牽動著地方的利益，需要重新分配中央和地方之間的財政利益，如果照顧不到地方政府的利益，得不到地方政府的支持，改革必然不能順利進行。

(二)稅收返還的歷史任務已經(jīng)完成

數(shù)據(jù)來源：2001年以前數(shù)據(jù)來自李萍、徐宏才主編的《中國政府間財政關系圖解》、相關年度的《中國財政年鑒》；2001年以后數(shù)據(jù)來自財政部預算司編寫的《國家預算決算輯要》(2001～2011年)、相關年度的《中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付決算表》和《中國財政年鑒》。

數(shù)據(jù)來源：2001年以前數(shù)據(jù)來自李萍、徐宏才主編的《中國政府間財政關系圖解》、相關年度的《中國財政年鑒》；2001年以后數(shù)據(jù)來自財政部預算司編寫的《國家預算決算輯要》(2001～2011年)、相關年度的《中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付決算表》和《中國財政年鑒》。

一方面，稅收返還在地方財政中所起到的作用越來越小。自稅收返還制度開創(chuàng)以來，中央對地方的稅收返還占地方財政收入的比重越來越小，如圖1所示，1994～2018年該比重從38.27%一直下滑到4.79%。同時，中央對地方稅收返還占地方稅收收入的比重也呈下降趨勢，從1994年的78.39%一直下降到2018年的10.57%。

圖1 1994～2018年中央對地方的稅收返還分別占地方財政收入和地方稅收收入的比重

另一方面，稅收返還的總體規(guī)模卻在不斷擴大。如圖2所示，從1994～2018年，雖然稅收返還在地方財政中所起到的作用越來越小，但其總體規(guī)模卻是擴大的。正如當初在設計稅收返還制度時的初衷一樣：既可以讓中央集中更多的財力，使中央政府具有更強大的宏觀調(diào)控能力，同時又可以顧及地方利益，繼續(xù)保持地方的發(fā)展積極性。

圖2 1994～2018年中央對地方的稅收返還和地方稅收收入之間的關系

四、結 語

通過以上分析我們可以看到：第一，稅收返還在歷次改革中作為輔助配套制度都發(fā)揮了巨大的作用。該制度的初創(chuàng)使得當年在顧及地方利益的同時，又可以讓分稅制改革繼續(xù)向前，為我國財政體制變得規(guī)范和穩(wěn)定做出了巨大貢獻，并使后續(xù)改革得以順利進行。這些改革使我國財政體制不斷完善優(yōu)化，也使我國經(jīng)濟更能持久發(fā)展。第二，稅收返還在地方財政中發(fā)揮的作用越來越小，但其總體規(guī)模卻在不斷擴大。這恰恰說明，稅收返還制度的實施是成功的，它完成了自己的歷史使命——既使中央集中更多的財力以增強宏觀調(diào)控能力，又讓地方保持了一定的積極性。

1994年，在中央財政極度困難的條件下，我國在充分尊重各方利益的前提之下推行了分稅制改革，并創(chuàng)新性地提出稅收返還制度，以此作為溝通舊制度和新制度的橋梁，從此中國的財政體制實現(xiàn)了由人治走向法治的轉(zhuǎn)變，逐步邁向規(guī)范、統(tǒng)一的道路，為走向現(xiàn)代財政體制奠定了堅實基礎。這一偉大創(chuàng)舉充分體現(xiàn)了我國在管理財稅工作中不斷走向成熟，更充分說明了我國在社會主義現(xiàn)代化國家建設進程中具有強大的道路自信、理論自信、制度自信和文化自信。