重構法治化稅收營商環境的內涵

林溢呈

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、法治失語：納稅指標存在的問題

優化營商環境是我國政府在新時代、新形勢下做出的重大戰略決策。2013年，黨的十八屆三中全會首次提出“建設法治化營商環境”的目標。2018年，國務院成立推進政府職能轉變和“放管服”改革協調小組，下設優化營商環境專題組。2019年10月，國務院頒布《優化營商環境條例》，為持續優化營商環境提供了堅實的法治基礎。稅收營商環境是整個營商環境的重要組成部分：稅法實體要素決定企業的實際稅負，稅法程序要素關系企業的遵從成本，二者通過影響企業經營成本而形成對市場主體投資決策的引力或阻力。世界銀行自2002年啟動《營商環境報告》，對190多個經濟體進行營商環境評估和營商便利度排名，鼓勵各個經濟體開展規制效率的競爭。納稅指標是營商便利度評分的一大評價指標，旨在衡量一家規模中等的企業在一年內需要繳納的各種稅費成本和遵從稅收征納程序所負擔的時間成本，亦可進一步分為納稅次數、納稅時間、總稅費率、報稅后指標等四個子指標。

《營商環境報告》的納稅指標具有簡潔、客觀等優勢，其方法論也有實證研究的相關文獻支持，但指標過于注重經濟學學科的方法與價值，無法解決法律領域的稅制改革問題。一方面，納稅指標在方法論上過于注重實證計量研究，但經濟學定量研究模型考慮的指標并不一定是最切合實際的因素，也無涉價值與意義，而僅是最容易被量化的因素。[1]《營商環境報告》采納的納稅次數、納稅時間、總稅費率等經濟指標容易被追蹤、衡量和計算，但法治化稅收營商環境的內涵卻因不具備可計量性而被排除在指標體系外。另一方面，總稅費率、納稅次數、納稅時間等指標一味強調降低企業的實體稅負或遵從成本，忽略稅收的宏觀經濟效率與社會價值，將優化稅收營商環境片面地表述為微觀經濟效率最大化。稅收是一個地區或國家的財政基礎，是政府進行宏觀調控和市場規制、提供基本公共服務和基礎設施建設的經濟基礎。稅制設計不應過分追求減稅降費，而應在最優宏觀稅負下實現市場經濟與政府調控的協同發展。

《營商環境報告》僅考慮經濟效率的量化指標，沒有考慮法治建設的基本原則；僅考慮規范論層面、可計量的法律制度，沒有考慮運行論層面的法律適用，因而無法客觀地反映稅收營商環境。一方面，以稅法遵從度為例，即使兩個國家具有相同的納稅指標評分，其稅法的實際運行可能是大相徑庭的：經濟表現更強勁的經濟體其稅法遵從度往往較高，企業與政府實現雙贏長期合作；而經濟較為疲軟的經濟體具有虛高的納稅評分，其稅法遵從度實際較低。另一方面，基于納稅指標的稅制改革也難有實效：移植稅收制度、提高納稅評分相對容易，但稅制運行的邏輯、市場主體對稅法的態度卻無法即時轉變。雖然我國持續深化“放管服”改革，連續兩年成為全球營商環境改善幅度最大的十個經濟體之一，但制度改革難以解決市場誠信缺失、稅法遵從度低的問題，偷稅漏稅現象仍然嚴重。相反，“在大多數國家，如果用起訴、定罪的概率來衡量逃稅的懲罰，相對于逃稅的收益而言是非常小的。盡管理性自利經濟模型預測的稅收遵從率較低，但一些國家如美國、瑞士，實際上卻擁有非常高的稅收遵從率。”[2]

可見，法治失語的納稅指標無法解釋不同經濟體大相徑庭的稅法遵從度表現，難以為優化稅收營商環境提供實質性的決策依據。“與‘意義’相關的那些問題既不能通過實驗觀察，也不能借助測量或計算來回答。法學要面對的正是這種不可量化的問題?！盵3]稅收營商環境的改善與稅法遵從度提升的問題應當重新回歸到法治的視角，在通行的指標體系之外重構法治化稅收營商環境的內涵。

二、理論指引：權利、責任與法治敘事

以稅收優惠政策為例考量稅收營商環境與稅法遵從度，稅收優惠政策相比稅收征納制度已是對抗性較弱的稅收制度，但企業與政府間的利益沖突仍然存在：納稅人在享受稅收優惠的同時可能選擇短期套利，政府也可能選擇追求短期稅收利益而違背優惠承諾。更重要的是，在缺乏稅收優惠管理制度的情形下，企業和政府的占優策略都是選擇對抗而非合作，稅企博弈只有一個相互對抗的納什均衡，雙方不得不陷入“囚徒困境”。因此，如何構建稅企合作的稅收營商環境，提高稅法遵從度，避免稅企博弈的“囚徒困境”，成為本文著重探討的問題，也成為法治化稅收營商環境所必須考慮的因素。筆者認為，規范論層面的稅制設計應當明確納稅人的法律權利與法律責任，以可置信承諾與威脅創造稅企合作的可能；運行論層面的稅法適用應當強調法治敘事，形成稅企合作的共同信念與行為均衡。

(一)規范論層面：法律權利與法律責任

制度主義認為制度是導致國家間經濟發展差異的根本原因，諸多文獻指出有力的產權保護、可置信的政府承諾是一個國家的經濟快速、持續增長的關鍵。(1)探討制度主義的相關文獻包括，諾斯的《Constitutions and Commitment: the Evolution of Institutions Governing Public Choice in Seventeenth-century England》、阿西莫格魯的《The Colonial Origins of Comparative Development: An Empirical Investigation》等。如果政府可以限制自身課稅公權，尊重私有財產權，為市場主體提供可置信承諾，企業才有可能選擇與政府合作。但另一方面，在稅企博弈中，政府也可能成為被背叛的角色，因而其在提供可置信承諾的同時，也必須給予可置信的威脅，即如果企業選擇對抗，政府將不會進行后續的任何合作，雙方再次陷入兩敗俱傷的“囚徒困境”。在可置信承諾與威脅下，企業的最佳決策不再是貪圖短期利益，而是與政府實現長期合作共贏。

在法學語境中，可置信承諾意味著法律權利。“限制政府裁量權的唯一方法是經由強大的財產權體系，叫停負和博弈，在正和博弈中創造確定的財產權概念?！盵4]在傳統民法與行政法的公私二分體系中，私權利“法無禁止即可為”，公權力“法無授權即禁止”，其背后的原理就是以消極的法律權利體系建構起對公權力濫用的強大防御。在缺乏法律權利的情形下，政府難以限制公權力的行使，納稅人的權利無法在法律上得到確認，進而難以安定地開展生產經營。因此，為營造提供可置信承諾的稅收營商環境，政府應確立并保護納稅人享有的各項權利，不僅在民法領域建立完善的財產權體系，更需在稅法領域不斷增強納稅人的權利表達?！岸惙ㄅc私法對所得與財產，雖然觀察角度不同，但具有相同規范準則”“私法自治下所有權自由原則與稅捐負擔并非對立物，而系憲法保障私有財產權所必然的兩個結果”。[5]

在稅收優惠政策中，如何落實納稅人減免稅款的法律權利成為政府提供可置信承諾的關鍵。地方政府可能違背先前允諾的稅收優惠政策，其越權制定的稅收優惠政策又面臨著被否定效力的可能，而此類稅收風險最終卻由企業承擔。法律權利體系中的信賴利益保護原則，可以對抗稅收優惠政策中公權力導致的稅收風險，“承諾可置信就意味著納稅人因稅收減免承諾而產生的信賴利益應當得到適當程度的保護。”[6]國務院在清理和規范稅收優惠政策的專項行動中也體現出信賴利益保護原則：國發〔2014〕62號文(2)《國務院關于清理規范稅收等優惠政策的通知》(國發〔2014〕62號)。采取一刀切的否定態度，除法律規定的情形外，地方政府一律不得自行制定稅收優惠政策；而國發〔2015〕25號文(3)《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》(國發〔2015〕25號)。擱置國發〔2014〕62號的清理工作，采取分類處置的態度，國家統一制定的稅收優惠政策應當盡快逐項落實到位，地方政府制定的稅收優惠政策在過渡期內繼續執行，對企業已經兌現的稅收優惠不溯及既往。

可置信威脅表述為法律責任，在企業享有法律權利的同時，也需要承擔相應的法律責任。對等的法律權利與法律責任有助于解決私權利的邊界和外部性問題。“對法律責任，迄今法學上主要是從行為的消極后果的角度，強調責任的可歸責性和處罰性”，但“經濟責任制強調法律對某種角色的要求和評價及其違反角色的責任和制裁相聯系，表明了法律傾向于更為積極地引導主體行為的趨勢。”[7]以稅收優惠政策為例，積極的法律責任是指企業應當遵從政府的產業政策與規劃，持續開展實質性生產經營，實現政府產業集聚和稅基擴大的目標；消極的法律責任是指企業如果不滿足稅收優惠政策的前提條件，則無法享受相應的稅收減免優惠，甚至需要補繳相應的稅款和稅收利息。因此，為避免企業的短視投機行為，政府應當明確納稅人承擔的法律責任，不僅明確納稅人違反稅法所應承擔的消極法律責任，更應當從積極角度明確納稅人的角色責任和作為義務。

(二)運行論層面：法治敘事與共同信念

即使政府推進制度改革以提供可置信承諾與威脅，但法治永遠面臨著“誰來監督監督者”的問題：政府與市場之外并不存在中立第三方以執行法律，市場主體相對于政府也總是處于弱勢的、被動的地位。因而法律規范論與法律運行論之間始終存在一道鴻溝，如果法律頒布后并不能影響市場主體的主觀信念和行為決策，那么規范論層面的稅制設計便只是一紙空文，運行論層面的稅法遵從度才是改善稅收營商環境的關鍵。

對此，一種時興的觀點指出，法律并不是通過實施激勵或懲罰以實現長期合作雙贏，“法律的作用只是協調和傳遞信息，法律都是通過影響人們的信念和創造新的焦點起作用的”。[8]具體而言，如果不存在執行法律的中立第三方，規范論層面的立法不能直接改變市場主體守法或違法的行為后果，無法直接影響市場主體的行為決策、實現較高的稅法遵從度。法律通過協調和傳遞信息，在或合作、或對抗的雙重均衡中創造一個焦點，并使得政府與企業預期到該焦點均衡將會發生。因此，在某些國家嚴刑峻法也無法阻止企業從事偷逃稅的對抗行為，可能是因為嚴刑峻法難以得到執行，充斥著對抗、多疑與猜忌的字眼，使得政府和企業預期到相互對抗的均衡；而另一些國家寬松的法律環境也造就企業較高的稅收遵從度，可能是因為這些國家的稅法推崇溝通、合作與信任，使得政府和企業預期到雙贏合作的均衡。

巧合的是，經濟學界近期也新興起關于信念的行為研究。諾貝爾經濟學獎獲得者羅伯特·希勒在《敘事經濟學》中指出，傳統經濟學沒有考慮到敘事在重大經濟事件中的作用，敘事可能形成一種“觀點病毒”，成為一個社會一定時期內的重要公共信念，并潛移默化地影響每個人的經濟行為?！皵⑹陆洕鷮W一直沒有受到重視，部分原因可能在于敘事與經濟結果之間的關系相當復雜，而且隨時間變化?！盵9]但正如前文所述，經濟計量研究描述的可能是由量化指標構建的世界，而非真實運行的世界，羅伯特之所以強調敘事對行為的影響，是為了將個體的行為決策放到更龐大的公共信念中考慮。

可見，法治化稅收營商環境的建構不能僅著眼于《營商環境報告》的經濟指標，更要重視法治敘事；不能僅改變規范論層面的稅收制度，更要重視稅法的具體適用及公眾對稅法的共同信念。所謂法治敘事，是推崇雙贏合作、相互信任、尊重規則等價值觀，是注重培養“穩定、公平、透明、可預期”的法治化稅收營商環境，使得政府和企業可以預期到長期合作的均衡，而不是一味局限于降低宏觀稅負、減少納稅時間，使得政府和企業只能預期到短期經濟利益與相互對抗的均衡。法治敘事的核心意義就在于尋找、建構社會共同的價值觀基礎，并以此引導公眾的共同信念。

在我國的社會歷史背景下，為實現企業與政府的長期合作，規則之治的法治敘事顯得尤為關鍵。所幸的是，我國稅法理念和稅收制度的變遷都可以看到法治敘事的影響。我國稅法理念經歷了從義務本位到權利本位的轉變，例如從“納稅義務人”到“納稅人”、從“依法治稅”到“稅收法治”，其背后是淡化稅收征納中的對抗性，使得納稅人更容易形成合作的預期。在實踐領域，“供給側結構性改革下的稅收策略，正從單純的減稅降費邁向更深入的服務‘放管服’與改善營商環境?！盵10]從減稅降費到改善稅收營商環境的轉變，其背后也是淡化過分功利的經濟激勵，強調長期合作的法治均衡。

簡言之，如何構建法治化稅收營商環境、提高稅法遵從度，不僅需要在規范論層面明確納稅人享有的法律權利與承擔的法律責任，以可置信承諾與威脅創造相互合作的可能均衡，避免“囚徒困境”的單一結果；也需要在運行論層面強調法治敘事，以規則之治形成共同信念，最終實現稅企合作的均衡。

三、概念重構：稅企合作的稅收營商環境

法治失語的指標體系無法解釋運行論層面的稅法遵從度問題，難以構建實現稅企合作的稅收營商環境。在構建我國特色營商環境評價體系的同時，也應當重構法治視角下的稅收營商環境內涵。法治化稅收營商環境的內涵不僅應當在規范論層面明確法律權利與法律責任，更應當注重法治敘事，在運行論層面形成稅企合作的共同信念，以實現稅收營商環境的改善與稅法遵從度的提升。

(一)重申稅收法定原則

稅收法定原則最早起源于英國，體現了市民階級對君主恣意征稅的反對。大多數國家都有稅收法定的憲法原則，即任何征稅行為必須有法律依據，無法律授權不得征稅。[11]稅收法定原則在實體上意味著征納主體的權利義務、稅法的實體要素必須由法律予以明確規定；在程序上意味著稅務機關必須嚴格依據法律進行征收，不得擅自變動法定課稅要素和法定征收程序。稅收法定原則從實體和程序兩個層面保障納稅人的權利不被政府公權力隨意侵犯，為市場主體提供可置信承諾。

稅收法定原則也意味著納稅人需要承擔法律規定的積極責任與消極責任。積極責任是指納稅人不僅應依據稅收實體法的規定及時、足額地繳納稅款，而且應依據稅收程序法的規定遵從稅務管理、接受稅務稽查、提供納稅信息等。消極責任是指納稅人實體上違反稅款征收制度或程序上違反稅收管理制度的行為都將承擔補償性或懲罰性責任。以稅收優惠政策為例，黨的十八屆三中全會指出“落實稅收法定原則”，“稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定”。如果越權制定稅收優惠政策屢禁不止，則企業可以在如“兩免三減半”等政策退出后尋找下一個稅收洼地，其短期套利行為不會受到任何懲罰。因此，只有堅持稅收法定原則才能向企業發出可置信威脅，使其預期到長期合作的可能性。

從法治敘事角度，稅收法定原則意味著將由穩定性、透明度較強的稅收法律而非規范性文件形成公眾的共同信念。如果背離稅收法定原則，則稅收法律與規范性文件可能會形成不同的預期和均衡焦點。但規范性文件可能是不透明、不可預期的，甚至是存在尋租行賄空間的，因而納稅人的共同預期將不是法律的規則之治而是尋租、行賄的潛規則。堅持稅收法定原則就是將稅收法律相對于位階較低的其他法律文件擺在更高的位置、具有更顯著的行為指導功能。稅收法定原則使得稅收法律形成共同信念、指導公眾行為并實現均衡結果，而非陷入其他規范性文件或非正式規則所指示的行為均衡。

(二)穩定、公平、透明、可預期的政策環境

2017年7月，習總書記在中央財經領導小組第十六次會議上指出要“營造穩定公平透明、可預期的營商環境”?！秲灮癄I商環境條例》第4條也強調“為各類市場主體投資興業營造穩定、公平、透明、可預期的良好環境”。穩定、可預期的稅收營商環境強調稅收制度的連續性，減少因稅收政策的靈活變動造成的不安定感，是政府提供可置信承諾的一體兩面。稅收政策的靈活性在某種程度上意味著政府無視市場主體的利益需求，試圖以市場未預期到的政策沖擊實現宏觀調控。不穩定、不可預期的稅收制度也將導致未知的稅收風險，企業無法預期到未來稅收政策的走向，其最佳決策是快速變現、短期套利以規避風險，因而往往采取非合作的態度。

更重要的是，穩定、公平、透明、可預期是促進稅企合作法治敘事的核心要素。穩定的法律制度是引導公眾信念、形成均衡焦點的前提，如果法律總是朝令夕改、前后矛盾，就難以在公眾中形成穩定的共同信念。公平的稅收營商環境強調稅法應當統一適用，減少因稅收政策導致的市場競爭扭曲。如果企業沒有受到公平公正的稅收待遇，其可能對政府產生不信任、不合作的態度，陷入稅企博弈的“囚徒困境”。透明的稅收制度是市場主體安排生產經營、作出市場決策的重要依據，也是為公眾所知曉而形成共同信念的必要條件。“有關課稅之法令，應進行體系化整理，使其規律透明化并易于理解，以建構在法律上及經濟管制政策上具有效能的經濟秩序?！盵12]法律的可預期性將使得企業據此形成共同信念并用以指導經營行為。社會規范傾向于形成一種行為均衡，如果不是可預期的規則之治，就容易導致非正式的潛規則盛行。

我國的社會文化歷來就有重實質輕程序的傾向，我國政府在效益與程序之間也傾向于考慮前者。誠然，在改革開放初期，我國政府可以根據具體情勢調整立法、執法、司法以獲得靈活性，但現代市場經濟是大規模、長周期、跨地域的經濟，如果市場主體無法預見生產經營的法律后果，難以對成本—收益進行精確的估算，必然養成隨大流、急功近利、撈一把就走的經濟行為習慣。[13]因此，隨著我國從追求高速度增長轉向高質量增長，要素稟賦自由流動帶來的經濟紅利已經逐漸消退，制度供給成為更為關鍵的經濟增長點。法治化稅收營商環境作為制度供給的重要一環，應當改變以往靈活性、工具化的定位，努力推進政府與企業實現長期合作共贏，達到“穩定、公平、透明、可預期”的合作均衡。

(三)共商、共建、共治的征納關系

誠然，依據嚴格的稅收法定原則，稅收是不可協商的，“稅捐債務在經由構成要件滿足時成立，原則上即不能變更”，[14]但稅收征管卻是允許稅企雙方相互溝通與合作的。[15]企業和政府對其利益各有不同的主觀感受，稅收征管合作避免對各方權利作出強制性規定，積極創造談判的條件與空間，使得各方在經由意思自治的溝通后達成自愿、互利的結果，實現共商、共建、共治的稅收營商環境。

例如，預約定價制度作為新型的反避稅調整方式，其協商征管模式有助于提高企業的稅法遵從度。傳統的反避稅規則中，對于不符合獨立交易原則的企業業務往來，稅務機關有權獨自按照合理方法進行調整。但稅務機關與企業之間存在嚴重的信息不對稱，其行使稅收核定權時無法充分考慮關聯企業一體化經營的規模經濟、內部效益等，且稅收執法階段難免與企業形成緊張、對抗的關系。預約定價制度作為事前消除信息不對稱的方法，經由稅務部門與企業之間的談判達成預約定價協議。該預約定價協議是雙方意思自治的安排，對納稅人而言能增強稅收負擔的可預期性，實現與稅務機關的信息互通；對稅務部門而言，能緩和稅企博弈的對立關系，提高征管效率和企業遵從度。

再如稅收和解制度，“行政復議中可以考慮允許稅收征納雙方通過和解、調解的方式來解決爭議，這是稅收征納雙方在兼顧國家稅收利益和納稅人權利的情況下達成的一種折衷結果?！盵16]在傳統的行政復議程序中，作為復議申請人的企業與作為被申請人的稅務部門之間存在對立關系：若復議維持稅務機關的決定，則納稅人的復議請求無法被滿足；若復議撤銷、改變稅務機關的決定，則稅務機關的決定將會被宣布違法，相關工作人員可能受到內部處罰。但復議和解程序可以實現多方的互利共贏，企業的合理涉稅需求將會被滿足，稅務部門的決定不再被宣布違法，復議機關的復議資源得以節省。同樣，稅收和解制度引入雙方的協商談判，能提高企業的稅法遵從度，實現稅企博弈的合作均衡。

以預約定價協議、稅收和解制度為代表的稅收征管合作，體現政府與企業共商、共建、共治的理念，“促使公共權力轉向契約化軌道，以同意的方法形成社會秩序、公共權威和權利義務結構?！盵17]稅收征管合作能柔化剛性的稅收執法手段，緩和對立的征納雙方關系，實現企業與政府利益的動態平衡，有助于提高企業的稅法遵從度，并形成稅企合作的均衡預期。

四、案例敘事：影視行業的稅企博弈

筆者以影視行業稅收優惠政策為觀察對象，試圖印證本文的理論指引與內涵重構。必須澄清的是，筆者無意探討稅收優惠政策的產業政策之辯。本文選擇影視行業作為觀察對象，主要有如下兩方面考慮：第一，影視行業的生產、制作過程較為分散，對基礎設施的依賴性較弱，企業“用腳投票”進行遷移非常便利，因而稅收營商環境成為影視行業企業注冊地選擇的主要考慮。第二，影視行業是具有發展前景的新興文化產業，各地政府普遍針對影視行業出臺了一系列的稅收政策，可以較好地體現政府與企業之間的稅企博弈與均衡結果。

(一)霍爾果斯

霍爾果斯位于新疆伊犁哈薩克自治州，與哈薩克斯坦接壤。隨著我國“一帶一路”倡議的提出，霍爾果斯被國務院列為經濟特區?；魻柟蛊髽I所得稅的稅收優惠政策可以概括為“五免五減”?！拔迕狻笔侵敢罁鴦赵侯C布的《關于支持喀什霍爾果斯經濟開發區建設的若干意見》(國發〔2011〕33號)，“對經濟開發區內新辦的屬于重點鼓勵發展產業目錄范圍內的企業，給予自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起企業所得稅五年免征優惠”。“五減”是指依據新疆自治區政府制定的《關于加快喀什、霍爾果斯經濟開發區建設的實施意見》(新政發〔2012〕48號)，“免稅期滿后，再免征企業五年所得稅地方分享部分”。

霍爾果斯積極的稅收優惠政策迅速吸引了大量資本流入、設立企業。依據霍爾果斯統計公報，截至2017年12月31日，霍爾果斯各類市場主體總量達到22 615戶，注冊資本3021億元。[18]其中多數是沒有實地經營的“空殼公司”，例如影視傳媒、股權投資、電子科技等經營地點不受地域限制的輕資產類企業。但自2018年起，霍爾果斯的政策逐漸縮緊。2018年4月11日，新疆自治區工商局發布《關于暫停執行“一址多照”政策的通知》，不再允許將同一地址作為多家企業的住所，以遏制“空殼公司”蔓延的情勢。稅收優惠政策也得到調整：企業必須實體落地，具備一定的辦公場所和工作人員，依法繳納社會保險費，并將企業所得稅減免的20%部分用于霍爾果斯本地投資。同年6月，以范冰冰為代表的陰陽合同事件使得國家稅務總局開始整頓、嚴查影視行業的稅收亂象。至此，霍爾果斯影視企業開始大量注銷外逃，依據《伊犁日報》注銷公告的統計，2018年6月至9月共有102家霍爾果斯影視企業申請注銷。[19]

“五免五減”的稅收優惠政策由國務院和新疆自治區政府制定，較高的法律位階可以保障稅收優惠政策得到落實，為企業提供堅實的可置信承諾。但霍爾果斯政府卻沒有提供可置信威脅，2018年前企業享有稅收優惠卻不需要在霍爾果斯實際設立營業地，“一址多照”制度的推行使得空殼公司大量設立。影視企業設立空殼公司既可以接近零成本享受稅收優惠政策，又不會受到任何法律制裁，因而短視的對抗行為成為其占優策略。2018年政策縮緊后，霍爾果斯政府要求影視企業實體落地作為享受稅收優惠政策的條件，向影視企業發出可置信威脅。在可置信承諾和可置信威脅并存的情形下，企業無法進行短期套利而只能長期合作，一部分影視企業對霍爾果斯的未來持悲觀態度進而選擇注銷離場。

以浙江橫店作為對比，橫店影視產業實驗區的稅收優惠政策力度雖然不如霍爾果斯，但稅收優惠管理較為嚴格，影視企業必須實體落地實驗區方可享受。(4)詳見東陽市政府頒布的《關于進一步加快橫店影視產業實驗區發展的若干意見》。橫店政府自始就向企業發出可置信承諾和可置信威脅，使得企業無法設立空殼公司短期套利。另一方面，橫店不僅注重影視產業配套設施的建設，更強調影視產業的制度環境建設。從法治敘事的視角，稅收優惠政策可能是橫店吸引影視企業流入的一大因素，但橫店最終依靠基礎設施建設和制度環境建設留住了影視企業，實現影視企業與政府的長期合作共贏；而霍爾果斯過于強調稅收優惠政策的經濟激勵，缺乏稅收營商環境的法治敘事，導致影視企業形成急功近利、短期套利的行為習慣，從而無法預期到法治化稅收營商環境下的長遠利益。

(二)海南

2020年中共中央、國務院印發《海南自由貿易港建設總體方案》(以下簡稱《總體方案》)，規定“對在海南自由貿易港實質經營的企業，實行企業所得稅優惠稅率。一方面，對符合條件的個人，實行個人所得稅優惠稅率”。依據財政部、稅務總局的相關文件，企業所得稅減按15%的稅率征收，個人所得稅實際稅負超過15%的部分予以免征。(5)財政部、稅務總局《關于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)、《關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財稅〔2020〕32號)。另一方面，海口市政府頒布《?？谑写龠M影視產業發展若干規定》，以較大幅度的稅收優惠和財政補貼支持?？谟耙曅袠I發展。在企業所得稅、個人所得稅普遍減免和影視產業針對性政策激勵的背景下，自文件發布以來，海南自貿港新增影視公司600余家，騰訊影業、阿里影業等著名企業在海南注冊成立子公司并開展實質性業務。[20]如何避免海南自貿港重蹈覆轍地陷入空殼公司短期套利的對抗式均衡，實現高稅法遵從度與稅企合作共贏則成為亟待考慮的問題。

從可置信承諾的角度，《總體方案》由中共中央和國務院印發，具有較高的法律效力保障影視企業可以切實享受稅收優惠政策，為企業提供堅實的可置信承諾。短期內海南自貿港新增影視公司600余家，影視行業的資本流向也說明市場主體信任海南自貿港提供的稅收優惠政策。

從可置信威脅的角度，值得贊揚的是海南自貿港及時吸取了霍爾果斯的經驗教訓，將實質性運營作為享受稅收優惠政策的前提條件?！犊傮w方案》規定：“稅收管理部門按實質經濟活動所在地和價值創造地原則對納稅行為進行評估和預警，制定簡明易行的實質經營地、所在地居住判定標準，強化對偷漏稅風險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉移，避免成為‘避稅天堂’?！薄蛾P于海南自由貿易港企業所得稅優惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)規定：“實質性運營，是指企業的實際管理機構設在海南自由貿易港，并對企業生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制?！?021年3月，海南省稅務局、財政廳與市場監督管理局發布《關于海南自由貿易港鼓勵類產業企業實質性運營有關問題的公告》，進一步分類界定實質性運營的認定標準?？梢姡Ｄ献再Q港在提供可置信承諾的同時，也給予影視企業可置信威脅，使得企業設立空殼公司短期套利的意圖落空。

從法治敘事的視角，對比霍爾果斯“五免五減”的巨大經濟激勵，海南自貿港的稅收營商環境建設不單強調減稅降費的經濟激勵，也注重法治敘事，培養合作均衡的共同信念?！犊傮w方案》提出“低稅率、簡稅制、強法治”的原則，加強稅務領域信用分類服務和管理，依法依規對違法失信企業和個人采取相應措施。海南省稅務局從會計賬簿、申報繳稅、關聯交易、發票管理、賬戶管理等五方面細化納稅信用評分體系，并及時向納稅人提示高頻納稅信用風險事項。納稅信用分類有助于緩解稅企雙方的信息不對稱問題，體現稅收征納環節的共商、共建、共治價值：對稅務機關而言，稅務部門對不同納稅信用級別的納稅人實施分類管理，節約稅務部門的執法資源；對納稅企業而言，良好的納稅信用不僅意味著更低的稅務稽查頻率和稅法遵從成本，而且可以提升企業的品牌信譽，助力融資、招投標等活動。另一方面，海南省稅務局單獨設立優惠政策咨詢室，為納稅人提供個性化、精準化的解答。相對于事后核查，事前咨詢也體現“共商、共建、共治”等促進稅企合作的因素。對于納稅人而言，事前咨詢減少稅收政策的不確定性，實現與稅務部門的信息互通；對于稅務部門而言，事前咨詢取代事后剛性執法手段，有助于提高征管效率和企業遵從度。

可見，“霍爾果斯—海南”的案例敘事印證了法治化稅收營商環境，不僅應在規范論層面強調法律權利與法律責任，更應在運行論層面注重法治敘事與規則之治，從而實現高稅法遵從度的稅企合作均衡。海南自貿港應當吸取霍爾果斯的經驗教訓，在利用稅收優惠政策的經濟激勵吸引企業流入后，更應重視制度建設與法治敘事，以法治化的稅收營商環境來保障企業的長期經營。

五、結 論

稅收營商環境改善與稅法遵從度提升的問題應當重新回歸到法治的視角，在通行的指標體系之外重構法治化稅收營商環境的內涵。構建稅企合作、高稅法遵從度的稅收營商環境，不僅需要在規范論層面明確納稅人享有的法律權利與承擔的法律責任，更需要在運行論層面強調法治敘事，形成稅企合作的主觀共同信念。因此，法治化稅收營商環境的內涵至少包括如下三方面：第一，重申稅收法定原則；第二，強調穩定、公平、透明、可預期的稅收營商環境；第三，注重稅收征管合作與共商、共建、共治價值。影視行業的案例敘事也能從側面印證本文的理論指引與內涵重構。霍爾果斯“五免五減”的稅收優惠政策吸引了大量影視企業流入，但多數企業選擇設立空殼企業短期套利，并在政策縮緊后紛紛套現離場。而海南省不僅強調實質性運營的可置信威脅，使企業短期投機意圖落空；在經濟激勵之外更注重法治敘事，營造優良的制度環境，使企業進得來、留得下。