注冊會計師環境審計體系構建研究

孫曉燕　王亞茹

【關鍵詞】 注冊會計師; 環境信息披露; 環境審計體系

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0109-07

一、引言

隨著經濟的迅猛發展，環境逐漸成為犧牲品，超負荷的環境壓力也在通過頻繁的極端天氣向人們發出環境污染嚴重的信號，惡劣的天氣變化無疑是人類破壞自然環境行為所付出的代價。為了防止環境惡化帶來的災難性后果，國家也高度重視環境污染問題，黨的十九大報告中提出建設生態文明是中華民族永續發展的千年大計，要堅定不移地貫徹綠水青山就是金山銀山的生態發展理念，堅持節約資源和保護環境。

探究環境污染的根源，其原因在于地方政府過分追求GDP等經濟指標排名，企業過分追求利潤最大化，甚至于有學者認為當企業放棄改善環境而是以追求利潤最大化為目標時，仍具有預防環境成本損失的作用[1]。因此，無論是政府還是企業都是以犧牲環境為代價來達到自己的“績效”目標，如何糾正這種以“績效”來論英雄的觀念呢？為了實現社會效益、經濟效益和環境效益統一，監督環境污染行為，環境審計應運而生。世界審計組織（INTOSAI）也呼吁各國的最高審計機關要從環境保護的層面來開展審計業務，發揮環境審計在環境保護方面的作用。一方面通過環境審計來監督其政府環境責任的履行情況，另一方面可以通過環境審計來撥開企業隱瞞環境污染信息的層層面紗，還原企業真實的環境信息，從而降低環境污染的程度。在制度層面，國家出臺了一系列的政策措施來提高政府、企業的環境責任意識，2010年12月《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》明確企業、政府部門領導人的任期責任以及處罰規定，同時也改革了對地方政府和企業的考核機制，不再以傳統GDP為考核評價標準，對領導干部要追究其任職期間環境保護責任，來提高領導干部對其環境審計的重視程度。黨的十八大報告將生態文明建設納入“五位一體”總體布局，《環境保護法》（2014）強調要建立干部任期內損害生態環境終身追責制度和環境信息披露制度，這樣不僅為環境審計提供良好的信息環境，而且也提高政府、企業以及全體公民的環境保護責任意識，推動生態文明體制建設，同時也符合統籌推進新時代“五位一體”總體布局的要求。

由于當前政府環境審計存在審計內容覆蓋面窄和審計資源受限而導致的審計效率低下等問題，單純的政府環境審計已不再適用日益復雜的環境審計業務，特別是隨著環境審計的發展，對環境財務審計和環境績效審計方面的需求越來越大，這就使得注冊會計師在環境審計中發揮著越來越重要的作用，因此，急需構建注冊會計師環境審計體系來規范和標準化環境審計業務，從而有助于環境審計目標的實現，促進經濟、社會和環境的協調發展。

二、環境審計主體完善的必要性分析

（一）環境審計主體的現狀分析

目前，關于環境審計并沒有明確的概念界定，國內外普遍認同和接受的環境審計定義是De et al.[2]提出的，認為環境審計可以定義為一種管理工具，包括對環境組織、管理和設備執行情況進行系統的、有記錄的、定期的和客觀的評價。隨著經濟的發展和審計職能的擴大，環境審計內容在不斷豐富，不再單純審計財務報表，國內文獻研究環境審計定義框架中主要包括三個方面內容：環境合規性審計、環境財務審計、環境績效性審計[3]。環境財務審計主要依賴于環境會計，社會公眾是環境審計的最終委托人，隨著環境污染的加劇，社會公眾會向企業施加壓力，要求企業要向社會公眾主動承擔環境保護責任，管理者接受社會公眾的委托負有環境信息披露的義務，為了保證環境信息披露的真實性和可靠性，需委托獨立第三方對企業披露的環境信息的可信程度進行評價鑒證，主要是注冊會計師環境審計來提供鑒證服務;環境合規性審計主要是以政府審計機構作為主體，檢查企業遵守環境政策法律法規的情況以及是否符合ISO14000環境管理系統標準等內容;環境績效審計主體分為政府審計、內部審計和注冊會計師審計三類，政府環境績效審計主要是圍繞政府投入環境項目資金的使用問題為主線，以政府審計為主體，在政府合規性審計的基礎上，對企業資金撥付和使用效果的評價和鑒證。內部環境績效審計機構包括政府內部審計機構和企業內部審計機構，政府內部環境績效審計是政府內部審計人員對各項環保政策實施效果進行評價和鑒證，而企業內部環境績效審計是企業內部審計人員對機構設置是否合理，人員配備情況與工作效率進行評價和鑒證。注冊會計師環境績效審計是以注冊會計師為審計主體，依據企業環境信息披露情況，對企業環境管理成本和效益進行有效性評價和鑒證。過去，環境績效審計主要是以政府審計和內部審計為主體，但是由于目前環境績效審計已經超出經濟效益目的，特別是公眾的環保意識日益增強，審計主體已經從法律約束的狹義委托人變為廣大社會公眾，注冊會計師逐漸成為環境績效審計主體。

國內外學者認為，環境審計主體應該是政府審計機關、內部審計機構和社會審計組織[4]，但是這三種審計主體是否應該有主次之分，目前發展現狀如何，是否適應目前的環境發展呢？關于環境審計主體的觀點主要有三種：第一種觀點得到國內學者的普遍認同，認為環境審計應該以政府環境審計為主[5-7]，究其原因是我國環境審計還處于探索階段，并沒有嚴格的制度規范，大多數的環境項目都是政府投資的，環境項目資金屬于公共的財政資金，而政府作為公共利益的代表，以政府為主體進行審計無可厚非，利用政府的權威性和監督職能來監督、檢查被審單位是否符合環境政策法規，但是相關環境績效審計較少，所以內部審計和社會審計參與較少;第二種觀點認為應該將政府環境審計、內部環境審計和注冊會計師環境審計三者同時為主[8]，不分主次，這樣忽視了各個主體發揮的作用，顯然這種觀點明顯是有待商榷的;第三種觀點認為應該以注冊會計師環境審計為主[9]。以前大多研究是政府環境審計為主，注冊會計師環境審計處于空白，直到2007年實施的《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》，要求注冊會計師要對被審計單位披露的環境信息進行審計，出具審計意見，不再只是以環境合規性審計為主，標志著我國注冊會計師已開始正式進入環境審計領域。鑒于目前環境污染嚴重情況和環境信息披露情況，環境績效核算變得越來越重要，使得環境財務審計和績效審計勢在必行，而為了保證環境績效審計和環境財務審計的真實性和準確性，都需要獨立的注冊會計師審計來進行。雖然目前的環境合規性審計是以政府審計為主導，但是隨著環保法律法規政策的出臺，政府審計出于成本、績效考慮時，也會將一些業務委托給注冊會計師。因此，可能未來更多地需要以注冊會計師環境審計為主，但是目前注冊會計師環境審計仍處于探索階段，并未真正研究以注冊會計師為審計主體的環境審計體系構建問題。