新收入準則下EPC項目收入確認研究

作者簡介：常寒蕊（1982— ），女，漢族，河南安陽人。主要研究方向：油田企業(yè)成本管理。

摘 要：《企業(yè)會計準則第14號—收入》的發(fā)布實施，給施工建造企業(yè)帶來了重大影響。文章在探討新收入準則下收入確認方式變更的基礎上，以中石化煉化工程集團的總承包項目合同為具體案例，重點依照新收入準則“五步法模型”，討論總包或者施工項目的收入確認過程，介紹新收入準則對施工企業(yè)建造合同會計核算帶來的新變化，為施工企業(yè)的收入確認提供應用指南。

關鍵詞：收入準則;建造合同;施工企業(yè);會計核算

收入是企業(yè)在日常活動中形成的重要會計指標，反映了企業(yè)在一定時期內的經(jīng)營業(yè)績。2017年7月，財政部正式發(fā)布了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號），新收入準則由“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”理念不斷變化，在收入準則中納入建造合同，完善商品和勞務的統(tǒng)一收入確認模式，一方面與國際會計準則接軌，另外一方面完善收入的核算和信息披露。

建造企業(yè)原來沿用建造合同準則，對收入確認的邊界比較模糊，確認方式比較粗糙，不對項目進行細分，統(tǒng)一使用合并計算成單一的完工百分比來計算收入，各工程項目的收入確認的主觀影響大，對工程項目財務數(shù)據(jù)的可比性造成困難。新收入準則統(tǒng)一收入確認模型，對工程建造行業(yè)的收入確認影響最大。通過研究收入準則的變化要求，總結新收入準則在建造合同的收入確認、會計核算、報表披露等方面引發(fā)的一系列變化，通過具體案例分析探討新收入準則下的應用過程，為建筑企業(yè)應用新收入準則提供操作指引，促進企業(yè)財務管理水平不斷提高。

一、新收入準則的變化

（一）新收入準則變化

新收入準則以合同代替交易，對收入的確認規(guī)定了唯一標準，企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。這一表述與原收入準則存在顯著區(qū)別，主要體現(xiàn)在一下三個方面。

1.收入適用范圍發(fā)生變化

舊準則涉及的收入確認區(qū)分不同的交易場景，主要是銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入等，新收入準則不再劃分類型，統(tǒng)一以合同為研究對象，所有與客戶簽訂的合同采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入。

2.收入確認標準發(fā)生變化

舊準則強調在商品所有權上的主要風險和報酬轉移，而新準則強調控制權的轉移，有控制權不代表擁有資產(chǎn)的所有權，只是說擁有對某項資源的支配權，對于收入確認的支配權比所有權更好確認，也有更加明確的區(qū)分界限。

3.收入確認的時間發(fā)生變化

舊準則對于日趨復雜的包含多項交易合同安排缺乏指引，商品銷售按照已收或應收的合同價款金額確定收入;建造勞務以完工進度比例確認收入;在新收入準則下，隨著各種復雜交易和多重交易的出現(xiàn)，要求企業(yè)在合同開始日識別各項履約義務，分攤交易價格，按照標準要求確認時點收入或者時段收入。

（二）新收入準則確認五步法

新準則設定了收入確認計量的“五步法”，是新收入準則的核心內容。新模型對收入確認的步驟進行了更詳細的說明。

1.識別與客戶訂立的合同

合同的成立主要通過以下五個方面來判斷。合同雙方已批準該合同;合同明確各方的權利和義務;有明確的支付條款;該合同具有商業(yè)實質;企業(yè)因向客戶轉讓商品或提供勞務的對價很可能回收。同時滿足以上五個條件即可確認合同成立。

2.識別合同中的單項履約義務

合同中單項履約業(yè)務主要包括，一是可以明確區(qū)分的個別商品或服務，比如單獨銷售或能夠單獨使用的消費品等;二是整合、定制、高度關聯(lián)的一組商品或服務，比如合同中相互關聯(lián)的建造合同、需要復雜安裝的商品等;三是一系列的同類“服務”，比如在一段時間內以一貫的方式提供的財務共享服務、日常保潔服務等。確認單項履約義務是個復雜的過程，而且也可能因為主觀因素影響，存在著較大的管理調節(jié)空間，單項履約義務的分攤主要是查看市場上是否有類似的單項產(chǎn)品或服務。

3.確定交易價格

交易價格一般合同均有明確規(guī)定，新收入準則對可變對價、重大融資成分的多種價格評估方法提供了一套完整的指引。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務

分攤的原則是識別合同中包含的各類單項履約義務，在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

5.識別合同中的單項履約義務

新準則引入了屬于一段時間內履行履約義務的條件：客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品;企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。滿足上述條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，否則，屬于在某一時點履行履約義務。

二、中石化煉化工程案例分析

（一）中石化煉化工程EPC項目

中石化煉化工程（集團）股份有限公司（SEG）是中國石化集團控股的、面向境內外煉油化工工程市場的大型綜合一體化工程服務商和技術專利商。業(yè)務覆蓋石油煉制、石油化工、新型煤化工、天然氣加工等多個領域。形成了較為完整的業(yè)務鏈，能夠從技術咨詢、工程設計、采購、工程施工、項目管理，以及EPC總承包多環(huán)節(jié)為客戶提供服務。

EPC工程總承包（即Engineering設計、Procurement采購、Construction施工的組合）在SEG建造合同中占比大，因其工程投資規(guī)模大，建造時間長，工程項目流程復雜，造價大，經(jīng)營風險大。需要在運行過程中細化其收入確認的過程與會計核算的優(yōu)化提升，以適應新準則的規(guī)范要求。

（二）施工總承包項目的收入確認流程