“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)影響

段瑞鵬

摘要：本文通過對(duì)“營(yíng)改增”政策背景的研究，結(jié)合“營(yíng)改增”的政策內(nèi)容，解讀房地產(chǎn)業(yè)“ 營(yíng)改增 ”的意義。通過對(duì)比某項(xiàng)目采取不同稅制稅負(fù)變化討論“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響，從而對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)后續(xù)工作提出財(cái)務(wù)工作人員技能提高、規(guī)范發(fā)票管理及納稅籌劃的建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;房地產(chǎn);稅負(fù);對(duì)策

1.“營(yíng)改增”改革歷程概述

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，我國(guó)自2016年5月1日全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，營(yíng)業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)。“營(yíng)改增”的實(shí)行，全面打通抵扣鏈條，避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅等弊端。允許不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，對(duì)于降低企業(yè)成本，降低稅負(fù)都有著積極意義。

建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)是“營(yíng)改增”工作的最后堡壘，也是最“難啃的骨頭”，能否解決好這四個(gè)行業(yè)的問題，關(guān)系著“營(yíng)改增”工作能否順利實(shí)施。

2016年后，增值稅稅率又進(jìn)行了兩次調(diào)整：自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%;自2019年4月1日起 納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%和10%稅率的，稅率分別調(diào)整為13%、9%。不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣也從2次分次抵扣，變?yōu)榭梢援?dāng)期一次抵扣，這又標(biāo)志著企業(yè)稅負(fù)進(jìn)一步降低，真正降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)活力。

這一系列減稅降費(fèi)的政策，作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，意義重大。

2.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響

一直以來，我國(guó)房地產(chǎn)都要被征收營(yíng)業(yè)稅，而受到這一稅制特殊性的影響，造成了房地產(chǎn)行業(yè)存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，這在很大程度上加重了房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了追求自身的利益，往往會(huì)把這部分負(fù)擔(dān)以漲價(jià)的形式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，使得消費(fèi)者購房的經(jīng)濟(jì)壓力大大提升。這種現(xiàn)狀無疑不利于房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，同時(shí)由于房地產(chǎn)行業(yè)的牽連較廣，也使得與之相關(guān)的第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也受到了一定的影響。

從國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度上來看，在房地產(chǎn)行業(yè)中推行“營(yíng)改增”，有力的解決了過去存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，使得這一問題基本被消除，有助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、創(chuàng)新的發(fā)展以及消費(fèi)的升級(jí)等。此外，還能夠幫助房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)稅管理的調(diào)整，有效降低企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還能夠強(qiáng)化對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅收監(jiān)管，使得稅收征管的效率能夠大大提升。而且不僅如此，隨著房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)壓力的減輕，必然也會(huì)使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的稅負(fù)負(fù)擔(dān)大大減輕，為其創(chuàng)造更大的盈利空間，這就有可能使其在價(jià)格上做出一定的讓步，消費(fèi)者在購房時(shí)也會(huì)因此得到更大的優(yōu)惠，不僅能夠是消費(fèi)者本身的住房消費(fèi)壓力得到緩解，同時(shí)也有助于整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的去庫存發(fā)展。

“營(yíng)改增”后全新的核算方式為企業(yè)也帶來新的挑戰(zhàn)，全新的抵扣計(jì)稅方法需要房地產(chǎn)企業(yè)的廣大財(cái)務(wù)人員改變?cè)瘸杀尽N售相分離的核算方式，統(tǒng)籌規(guī)劃。

不但增值稅核算需要重點(diǎn)關(guān)注，土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅種的計(jì)稅依據(jù)也隨之改變。各稅種納稅時(shí)要時(shí)刻注意區(qū)分含稅價(jià)與不含稅價(jià)，以免造成不必要的損失。

3.某項(xiàng)目?jī)煞N稅制下稅負(fù)對(duì)比

通過對(duì)我司曾投資開發(fā)建筑面積180，752.90平方米的房地產(chǎn)項(xiàng)目為依據(jù)，測(cè)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)期項(xiàng)目納稅總額與采用9%稅率的增值稅進(jìn)行對(duì)比，以測(cè)算“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化。

3.1營(yíng)業(yè)稅稅制下繳納各項(xiàng)稅金

該項(xiàng)目共取得銷售收入950，155，081.00元，按照規(guī)定需繳納各項(xiàng)稅金如下表：

3.2增值稅稅制下繳納各項(xiàng)稅金

此項(xiàng)目共支付土地出讓金26，495，480.72元，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)文規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：

銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）。

本項(xiàng)目銷售額=（950，155，081.00-26，495，480.72）÷（1+9%）=847，394，128.7元

增值稅銷項(xiàng)稅額=847，394，128.7*9%=76，265，417.58元。

本項(xiàng)目成本中包含設(shè)計(jì)費(fèi)等適用稅率6%，建安費(fèi)用等適用稅率9%，甲供材等適用稅率13%，假設(shè)都能取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票經(jīng)計(jì)算此項(xiàng)目共產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅37，711，340.19元，則應(yīng)繳納增值稅=76，265，417.58-37，711，340.19=38，554，077.39元。

由此可以看出，繳納增值稅要小于繳納營(yíng)業(yè)稅，從而城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等各項(xiàng)附稅也相應(yīng)減少，起到了降稅作用，為企業(yè)減輕了負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)企業(yè)除了增值稅等流轉(zhuǎn)稅外還需繳納土地增值稅，土地增值稅計(jì)算復(fù)雜，計(jì)稅依據(jù)為項(xiàng)目增值額，稅率為30%-60%的超額累計(jì)稅率，稅負(fù)較大，分別對(duì)兩種稅制下土地增值稅進(jìn)行重新核算。

經(jīng)計(jì)算土地增值稅納稅額顯著增加到78，372，120.82元，會(huì)造成稅負(fù)增加的主要原因是建安費(fèi)等成本項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣且增值稅為價(jià)外費(fèi)用不可參與計(jì)算增值額，導(dǎo)致土地增值稅扣除項(xiàng)目減少幅度大于房地產(chǎn)銷售收入剔稅收的金額，從而造成增值額增加，進(jìn)而使土地增值稅稅額增加。

經(jīng)計(jì)算發(fā)現(xiàn)雖然流轉(zhuǎn)稅繳納減少了，但土地增值稅增加使整體稅負(fù)增加。

4.結(jié)論及房地產(chǎn)企業(yè)后續(xù)核算注意事項(xiàng)

經(jīng)上文測(cè)算“營(yíng)改增”后企業(yè)增值稅稅負(fù)有所降低，但上述計(jì)算過于理想化，要達(dá)到這種理想化的狀態(tài)，企業(yè)財(cái)務(wù)核算管理方式應(yīng)作出相應(yīng)改變。

4.1 會(huì)計(jì)人員職業(yè)技能的提高

營(yíng)業(yè)稅的核算較為簡(jiǎn)單，直接可以根據(jù)銷售額*5%計(jì)算，而增值稅采用一般方式核算需要采取抵扣計(jì)稅方法，核算難度明顯增大。根據(jù)規(guī)定一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，還需要考慮各種成本費(fèi)用產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅歸集抵扣，這都要會(huì)計(jì)人員加大學(xué)習(xí)力度，充分掌握這些核算技能，才能更加準(zhǔn)確核算各種稅金。

增值稅改革的腳步還未停歇，近幾年來新政策層出不窮：不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額由2年分次抵扣變?yōu)?次性抵扣、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等4個(gè)行業(yè)的加計(jì)扣除政策、自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月（按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元可以采取留抵退稅政策……，會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)腳步也不能停歇。只有提升自己的職業(yè)能力，才能更好應(yīng)對(duì)各種變化。

4.2 規(guī)范票據(jù)的取得

計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額抵減的土地價(jià)款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)。一般出讓取得的建設(shè)用地都能取得合規(guī)的財(cái)政票據(jù)，但需要注意的是取得土地使用權(quán)所支付的契稅及其他價(jià)外費(fèi)用并不能抵減增值稅銷項(xiàng)額。劃撥取得的土地沒有支付相應(yīng)對(duì)價(jià)不能取得財(cái)政票據(jù)也自然不能享受抵減政策。

增值稅的計(jì)算方式為：銷售稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。所以如果企業(yè)稅率固定，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額以及是否合法有效的決定因素就為流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)水平。在增值稅抵扣階段，可抵扣增值稅發(fā)票起著決定性的作用，而且對(duì)于其的管理水平會(huì)直接影響到企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度，如果企業(yè)管理不善出現(xiàn)了虛開、虛構(gòu)發(fā)票等問題，企業(yè)納稅報(bào)表將會(huì)出現(xiàn)問題進(jìn)而可能會(huì)受到稅務(wù)部門的處罰，導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加。因此對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，發(fā)票的管理工作是非常重要的一方面內(nèi)容。首先，增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)的構(gòu)建是一個(gè)非常有效的方式，不僅可以實(shí)現(xiàn)發(fā)票管理的規(guī)范化，還可以實(shí)現(xiàn)其管理的制度化。其次，發(fā)票詳細(xì)說明工作必須到位，這樣才能將責(zé)任細(xì)分到人員。另外，發(fā)票取得的各個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)認(rèn)真落實(shí)，這樣房地產(chǎn)企業(yè)才不會(huì)在該次稅改中輸在起跑線上。

4.3 納稅規(guī)劃

在收入額一定的情況下，要降低增值稅稅負(fù)就要增大可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。房地產(chǎn)公司運(yùn)營(yíng)過程中主要會(huì)遇到設(shè)計(jì)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等適用稅率6%，建安費(fèi)用等適用稅率9%，電梯、鋼材等甲供材適用稅率13%。要增大抵扣額可以增大甲供材比例，但這樣會(huì)擠占承包方利潤(rùn)，并且如果甲供材比例過大，施工單位可認(rèn)定為清包工項(xiàng)目，采用簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，適用征收率為3%。總承包方式的選擇雖然不能依據(jù)自身需求進(jìn)行不同稅率發(fā)票的開具，但是也能使自身從繁雜的項(xiàng)目事務(wù)中解脫出來，不僅避免了企業(yè)資金以及人員的占用，還很大程度上減少了各領(lǐng)域間的糾紛。在現(xiàn)階段的發(fā)展過程中，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際的需求來選擇與自身發(fā)展相符合的承包方式。

通過上邊土地增值稅的計(jì)算我們發(fā)現(xiàn)隨著扣除項(xiàng)目的減少，土地增值稅額隨之增加，房地產(chǎn)企業(yè)可以進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新通過精裝房質(zhì)量提升的方式來不斷滿足市場(chǎng)的需求，進(jìn)而獲得更大的市場(chǎng)份額，使自身在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。另外，雖然精裝房提升了房地產(chǎn)企業(yè)的成本，但是該部分成本不計(jì)入土地增值稅增值額，可以有效降低土地增值稅的增值和增值率，從而降低稅負(fù)。

伴隨著我國(guó)“營(yíng)改增”的深入發(fā)展，不斷會(huì)有新的政策出臺(tái)，同時(shí)原有的政策也在不斷得到完善補(bǔ)充，由此帶來的稅務(wù)影響也必然會(huì)加劇建筑行業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)之間的博弈，而這也正是我們今后需要研究的地方。

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