淺析完全成本法和變動成本法的差異及應用

楊毅涵 礦冶科技集團有限公司

引言

按照成本的性態，可將成本劃分為固定成本與變動成本，從而產生了企業成本核算的兩種基本方法：變動成本法和完全成本法。完全成本法是一種傳統的成本核算方法，產品成本的核算是從全部發生的完全成本角度來核算的，所謂完全成本，就是產品成本中既包含變動生產成本又包含固定生產成本。變動成本法與完全成本法的不同主要體現在固定制造費用的核算上。在變動成本法的核算中，產品成本是從隨產量變化而變化的成本角度進行核算的，也就是產品成本不包含固定制造費用。

一、完全成本法和變動成本法的差異比較

（一）核算方法不同

在完全成本法中，直接材料成本、直接人工成本和全部制造費用構成了產品成本，其中的制造費用則是按一定比例分配到產品成本中[1]。對于制造費用，無論是變動制造費用還是固定制造費用，都作為間接成本進行分攤。傳統的制造業企業往往選擇將人工工時或產品產量等指標作為制造費用的分配標準。因此，基于完全成本法核算時，產品產量的提高有助于降低產品單位成本，這是由于產品產量越高，相應分配至單位產品成本中的固定制造費用則越少。

在變動成本法中，直接材料成本、直接人工成本和變動制造費用構成了產品的成本，而固定制造費用被作為期間成本直接計入當期損益。在變動成本法的核算中，直接材料、直接人工和變動制造費用都是隨著產量變動成正比例變動的，因此，產品的單位成本不隨產量的變化而變化。

例如，A企業本期生產產品100件，發生直接材料成本2萬元/件，直接人工成本1萬元/件，變動制造費用0.5萬元/件，固定制造費用30萬元，在完全成本法下，A企業生產這100件產品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用+固定制造費用=2×100+1×100+0.5×100+30=380（萬元），單位產品成本=總成本/產品產量=380/100=3.8（萬元/件）。而在變動成本法下，A企業生產這100件產品的總成本= 直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用=2×100+1×100+0.5×100= 350（萬元），單位產品成本=總成本/產品產量=350/100=3.5（萬元/件）。由于固定制造費用是否構成產品成本存在差異，兩種核算方法下產品總成本有30萬元的差異。如果產品的產量提高到200件，在完全成本法下A企業生產這200件產品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用+固定制造費用=2×200+1×200+0.5×200+30=730萬元，單位產品成本=總成本/產品產量=730/200=3.65（萬元/件），完全成本法下單位成本隨著產量的提高而下降。而在變動成本法下，A企業生產這200件產品的總成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用=2×200+1×200+0.5×200=700（萬元），單位產品成本=總成本/產品產量=700/200=3.5（萬元/件），變動成本法下的單位成本并未隨著產量的提高而發生變化。

（二）報表項目的計量金額不同

完全成本法和變動成本法對資產負債表的影響主要體現在存貨項目中。在兩種核算方法下固定制造費用計入了報表的不同項目，從而會導致報表存貨項目金額出現差異。

完全成本法和變動成本法對利潤表的影響主要體現在本期列示的成本金額不同，從而導致損益確認的金額不同。在完全成本法下，固定制造費用被計入產品成本，隨著產品的銷售結轉到產品銷售成本中，計入銷售成本的部分影響了本期的損益金額，而留存在存貨中的固定制造費用對當期損益沒有影響。在變動成本法下，固定制造費用計入期間成本的做法直接影響當期損益。因此，在變動成本法下，無論產品是否銷售，都不會影響固定制造費用在利潤表中的列示金額。

假設在不考慮產品的情況下，如果某企業當期的產量大于銷量，且銷售的產品均為當期生產，完全成本法核算時是將發生的本期固定制造費用全部先進入存貨的成本[2]，再隨著產品的銷售計入銷售成本，或隨著產品的結存計入期末存貨成本。然而，變動成本法核算時，則將發生的本期固定制造費用全部計入了當期的期間成本中[3]。在上述情況下，采用變動成本法時利潤表列支的成本會高于采用完全成本法時利潤表列支的成本[4]，進而導致變動成本法計算出的利潤金額相對更小。

假設不考慮在產品的情況下，如果某企業當期的產量小于銷量，完全成本法核算時當期的銷售成本中不僅包含本期固定制造費用（假設當期生產的產品全部售出），還包括以前期間結存在存貨中的固定制造費用，而變動成本法下利潤表上只列支了當期的固定制造費用，不包含發生在以前期間的固定制造費用，在此情況下，采用變動成本法利潤表列支的成本會低于采用完全成本法時利潤表列支的成本，進而導致變動成本法計算出的利潤金額相對更大。

沿用上述A企業的例子，假設A企業不存在在產品，本期生產產品100件，銷售80件（銷售的產品均為本期生產），銷售單價為5萬元/件，本期期間費用為20萬元且全部為固定性期間費用（不包括固定制造費用），不考慮其他因素。在完全成本法下，本期銷售收入=5×80=400（萬元），本期銷售成本=3.8×80=304（萬元），本期銷售毛利=本期銷售收入-本期銷售成本=400-304=96（萬元），本期利潤總額=本期銷售毛利-本期期間費用=96-20=76（萬元）。在變動成本法下，本期銷售收入=5×80=400（萬元），本期銷售成本=3.5×80=280（萬元），邊際貢獻=本期銷售收入-本期銷售成本=400-280=120（萬元），本期利潤總額=邊際貢獻-本期期間費用-本期固定制造費用=120-20-30=70（萬元）。變動成本法下的利潤總額比完全成本法下的利潤總額小了6萬元。這6萬元是由于固定制造費用有部分結存在期末庫存中形成的，因此剛好等于單位固定制造費用乘以存貨結存數量，即6（萬元）=30/100×20。

假設其他條件不變，本期銷售產品120件（假設本期生產的產品全部銷售），期初有產成品40件且單位成本與本期相同，這40件在完全成本法下包含固定制造費用12萬元，不考慮其他因素。在完全成本法下，本期銷售收入=5×120=600（萬元），本期銷售成本=3.8×120=456（萬元），本期銷售毛利=本期銷售收入-本期銷售成本=600-456=144（萬元），本期利潤總額=本期銷售毛利-本期期間費用=144-20=124（萬元）。在變動成本法下，本期銷售收入=5×120=600（萬元），本期銷售成本=3.5×120=420（萬元），邊際貢獻=本期銷售收入-本期銷售成本=600-420=180（萬元），本期利潤總額=邊際貢獻-本期期間費用-本期固定制造費用=180-20-30=130（萬元），變動成本法下的利潤總額比完全成本法下的利潤總額大了6萬元。這6萬元是由于在完全成本法下期初存貨中的固定制造費用計入了當期損益，進而導致完全成本法下的成本費用金額相對更大，利潤總額相對更小。因此，這6萬元剛好等于單位固定制造費用×（本期銷量-本期產量）= 0.3×（120-100）= 6（萬元）。

（三）對短期經營決策產生不同影響

由于核算方法的不同，運用完全成本法核算，在短期內提高產量可以降低產品的單位成本，從而使得企業的經營業績顯得比運用變動成本法時更好，但這并不意味著企業運用管理手段提高了產出效率使得產品單位成本降低，如果此時盲目增加產量，可能會導致庫存的積壓。

在企業追加訂單時，短期經營決策往往不會涉及大額固定資產的投資等問題，在不考慮訂單頻次、品牌效應等因素的情況下，運用變動成本法在現有資源配置下進行經營決策更能體現出新增訂單給企業業績帶來的影響。通過計算邊際貢獻減去因為增加訂單所需的追加投資，再減去生產能力轉移可能帶來的機會成本，如果此時計算結果大于零，則方案可行。這種運用變動成本法進行短期經營決策的方法在決定是否生產虧損產品以及自制和外購零部件的選擇中仍然適用。運用變動成本法進行短期經營決策可能和運用完全成本法得出的結論截然相反，因為完全成本法下的單位產品成本包含固定制造費用的分攤額，計算出的金額通常高于變動成本法下的單位產品成本金額。

二、優缺點分析及其應用建議

在成本核算中，完全成本法和變動成本法是基于不同視角提出的核算方法，兩者各自有其應用領域，都有重要的現實意義。完全成本法是一種傳統的符合財務會計統一規范要求的成本核算方法，滿足企業對外報送財務報表一致性的要求[5]。而變動成本法與管理會計緊密相連，更加注重體現企業內部經營管理的效果。變動成本法得出的企業成本核算數據可以作為企業內部績效管理的依據，能夠用于企業不同時期經營業績的對比分析。

（一）完全成本法

完全成本法符合傳統財務會計的概念，確認產品銷售收入時將產品的全部成本結轉到銷售成本中，既體現了產品收入成本的配比原則，也符合對外報送財務報表的口徑。但其中固定制造費用的分配大多依賴會計人員的職業判斷，存在主觀因素和不確定性，影響了存貨成本核算的準確性。同時，用提高產量的方式獲取更高的產品毛利可能導致企業的短期行為。

（二）變動成本法

變動成本法對短期經營決策有更強的支持作用，更加關注銷售收入能否高于變動成本。同時，由于產品的單位成本不受產品產量的影響，使得管理層更加注意效率的提升而不是單純的產量的提高。產品的固定制造費用在發生當期計入利潤表，更符合期間配比的原則。但變動成本法下成本性態劃分所依賴的假設不可避免地具有局限性，隨著時間的延長，原本的變動成本可能不再具有線性特征，使得存貨的成本計算結果出現偏差。

三、成本核算方法的選用建議

（一）綜合應用完全成本法與變動成本法以完善企業財務管理體系

完全成本法與變動成本法的結合使用有利于實現財務會計與管理會計的深度融合，可為企業管理層決策提供更多參考依據。目前我國仍有大量企業忽視了管理會計在企業運營中的作用，只進行基礎的財務會計核算，對于這些企業而言，變動成本法的應用具有較高的復雜程度。因此，企業應加快構建財務會計和管理會計融合體系，加強會計人才培養和財務信息系統建設，為兩種成本核算方法的結合使用提供人才和技術保障。同時，對兩種成本核算方法的綜合運用，可以作為績效考核和預算管理的重要依據。

（二）運用變動成本法進行短期經營決策時應考慮企業戰略規劃

企業應重視變動成本法在短期經營決策中的作用，但更應考慮到企業的戰略規劃、戰略目標等方面的影響因素。例如，企業的經營戰略是打造一個高端差異化的消費品牌，哪怕新增訂單所帶來的收入高于變動成本，企業可以獲得由此帶來的邊際貢獻，但為了維持企業產品的價格定位和品牌商譽，企業有時候也可能需要放棄這些邊際貢獻大于零的訂單。

（三）在新增訂單決策中不僅參考成本數據，還應考慮風險因素

企業在進行是否接受新增訂單的決策時，不應僅僅參考成本數據，還應關注其可能帶來的風險。如果企業的現有生產能力不足以滿足新增訂單要求從而需要追加投資，那么企業需要結合自身情況進行考量，避免出現因固定資產占比過大導致經營風險大幅增加的情況。如果該訂單是非經常性的或者一次性的訂單，企業可以考慮采用工人輪班或者租賃設備等方式替代購置固定資產。

結語

完全成本法和變動成本法由于核算方法的差異導致不同的報表項目編制基礎，也對企業的短期經營決策產生了較大的影響。完全成本法和變動成本法各有其優缺點，二者的綜合運用可以實現優勢互補，為企業數據對外報送和經營決策提供合理依據。