基于全成本管理視角的會計核算體系構建在公立醫院中的應用

賈明謙 張華軍 秦蘭蘭

【摘要】文章從分析公立醫院全成本會計核算體系構建的必要性和重要性入手，指出當前公立醫院成本會計核算中存在的成本管控意識薄弱、業財深度融合程度偏低，成本與預算密切度不高、績效考核閉環管理不強，成本核算不完善、核算水平有待提高等問題，提出增強全成本管控意識、推進業財深度融合，強化預算關聯度、改進成本分析及評價方式，完善全成本會計核算體系、提升會計核算質量等應用措施和策略，以期能為公立醫院全成本會計核算體系構建提供可參考視角和可借鑒思路。

【關鍵詞】公立醫院；全成本管理；會計核算體系

【中圖分類號】F810.6；F426.61

2021年1月26日，國家衛生健康委、國家中醫藥管理局聯合頒發了《關于印發公立醫院成本核算規范的通知》（國衛財務發[2021]4號），要求強化醫院成本核算與控制，逐步實行醫院全成本核算。這是國家為健全現代醫院管理制度，推進公立醫院高質量發展而對公立醫院成本核算工作提出的明確規范要求。事實上，隨著近年來醫藥衛生體制改革的不斷深化，公立醫院運營發展面臨的內外部環境壓力越來越大。從外部環境看，民營資本在醫藥領域的投入持續擴增，民營醫院規模的快速發展和醫療技術水平的快速提升分流了公立醫院大量的病患；從內部環境看，藥品加成的取消改變了公立醫院的收入結構和盈利模式。內外部環境壓力的雙重疊加，促使公立醫院財務管理職能勢必要從粗放型成本會計核算向精細化全成本會計核算轉型，助力公立醫院業務運營從高速發展向高質量發展轉變。在當前公立醫院運營狀況下，如何有效構建全成本管理會計核算體系成為實務界討論和實踐的熱點。筆者結合工作實務，分析全成本會計核算構建的必要性和重要性，就公立醫院成本會計核算現狀存在的問題提出若干應用措施和策略，以期能為公立醫院全成本會計核算體系構建提供可參考視角和可借鑒思路。

一、公立醫院全成本管理會計核算體系構建的必要性和重要性

（一）全成本管理因勢而謀、應勢而動

公立醫院作為社會公益性事業單位，承擔著解決人民群眾就醫需求的重任，為人民群眾的健康保駕護航。公立醫院的社會屬性和職能定位決定著國家的資源投入和考核導向，公立醫院雖然并非以追求經濟利益為最終目標，但是它的辦醫宗旨仍需提升經濟運行效率和市場競爭力，以實現國家資源投入效能發揮的最大化，盡最大程度提升人民群眾就醫體驗。在當前多元化辦醫主體激烈競爭的環境下，公立醫院在運營發展上必須要充分發揮社會辦醫的優勢，強基礎、優服務，實現管理質量和管理效能的綜合提升。在此基礎上，公立醫院全成本管理會計核算體系構建因勢而謀。同時，國家醫療體制改革的深化和政府會計準則制度的實施也驅使公立醫院運營管理求新求變，在收入結構和收入來源發生重大變化以及權責發生制會計核算和醫院成本核算改革的情勢下，公立醫院全成本管理會計核算體系構建應勢而動。全成本管理會計核算體系構建是公立醫院實現成本精細化管理的必由之路，它的成本項目設置依據是公立醫院內部管理需求和外部政策要求，是公立醫院一定時期內全部成本消耗的集中反映，全成本管理為公立醫院業務運營提供了精細化的成本管控視角，符合公立醫院財務職能轉型和高質量發展方向，是公立醫院深化改革和可持續發展的制勝關鍵。

（二）全成本管理是精細化業務發展的現實需要

公立醫院業務運營的精細化是其戰略發展的導向，是公立醫院立足市場競爭，保持優勢地位的保證。公立醫院在戰略發展定位上以全面預算管理為核心拆解和分配資源，而成本歸集的過程和數量正是資源利用的路徑和結果，也是資源耗用的具體體現。全成本管理會計核算體系的構建正順應了現代公立醫院財務管理在成本核算和成本控制上的現實需求。公立醫院全成本管理能清晰明確地揭示其業務成本歸集過程，全面反映各業務板塊的成本明細，能對業務口徑的成本實際耗用與預算口徑的目標成本設定差異做出具體的量化揭示，進而有利于公立醫院通過成本差異分析，厘清業務運營管理重點和難點，采取優化策略改進成本管控方案，實現降本增效和提質增效。同時，全成本管控的數據也為公立醫院管理層經營決策提供可靠和完善的成本信息，并據此作為下一階段成本預算和績效考核的有力依據，助力公立醫院業務運營高質量發展。

（三）信息化建設為全成本管理提供了客觀條件

全成本管理會計核算體系構建是一項系統且復雜的工程，它依賴于各業務條線和各業務科室的通力配合及全員參與。在傳統手工錄入會計核算階段和信息系統非集成會計核算階段，全成本管理會計核算體系構建尚不具備物理基礎，依靠單財務管理系統和Excel數據處理，在全成本核算數據量大、成本組成單元多的情況下難以保證其準確性和高效性。隨著大數據、智能化、移動互聯網和云計算等信息技術的發展，公立醫院在信息系統上的投入逐年遞增，信息系統的集成和應用已在公立醫院廣泛普及，公立醫院HIS系統、財務管理系統、OA系統、成本核算系統、物資管理系統均實現了信息系統的集成或信息系統數據接口的對接，極大地提高了信息數據利用效率和準確性，這都為全成本管理會計核算體系構建提供了實現基礎。它不僅使成本信息數據流轉更加暢通，更進一步提高了成本信息數據歸集的及時性和精準度，有利于經營管理層實時監控業務運營偏差，并形成快速反應和修正機制，有效降低業務運營潛在的風險。

二、公立醫院成本會計核算現狀及存在的問題

（一）成本管控意識薄弱，業財深度融合程度偏低

公立醫院成本管控意識薄弱主要表現在兩個方面，一是管理層對成本管控的重視程度相較于醫療業務明顯不夠，甚至部分業務分管領導認為成本管控會阻礙或限制業務發展，成本管控的條條框框和限制過多過細會影響公立醫院運營業績的提升，認為成本管控是業務運營結果的財務數據呈現，看不到成本管控事前業務運營預測和事中業務運營管控的重要作用。二是全員參與成本管控的意識薄弱，尤其是業務運營一線科室和成員參與成本管控的積極性不高，公立醫院成本管控尤其是項目成本核算和病種成本核算是成本管理的難點，限于財務人員對業務運營掌握不深、理解不透，單靠財務部門和財務人員的一己之力很難解決，這就迫切需要業務板塊和業務條線運營人員的積極參與，群策群力協助做好公立醫院成本管控工作。

（二）成本與預算密切度不高，績效考核閉環管理不強

當前，不少公立醫院存在預算管理與成本管控相互脫節的情況，在預算的編制上，往往以滿足財政部門預算編制要求和上級衛生主管部門預算編制導向為主，追求形式上的合規和規范，很難將預算編制的精力和重點聚焦到公立醫院戰略發展上，很難將資源配置與成本支出相關聯，很難將成本支出與績效達成相掛鉤，造成成本預算執行符合度偏低的實際情況。成本管控作為預算管理與績效考核的中間橋梁作用不明顯，在績效考核導向上，部分公立醫院局限于工作量考核和病患量考核，缺乏與成本管控相掛鉤的考核意識，投入與產出績效評價模糊，績效考核的閉環管理作用和導向不明確，壓降了公立醫院對成本管控的重視程度，掣肘成本管控向精細化和全成本管控發展的空間。

（三）成本核算不完善，核算水平有待提高

公立醫院成本核算雖然自1998年始就列入其財務管理項目，經過20多年的更迭和完善，成本核算質量有了很大的提高，但是仍無法滿足當前公立醫院日益發展的現實需求，主要表現在會計核算不完善和會計核算總體水平不高兩個方面。目前，大多數公立醫院的成本核算完全依賴于財務部門，成本數據主要歸集于財務核算系統，醫療部門和臨床管理部門等成本溯源一線參與成本核算的力度并不高，僅是通過業務單據流轉移交至財務部門，財務部據實劃分相應的成本細項，成本歸集的準確性依賴于業務部門單據填報的準確性，在工作程序上難免流于形式。由于缺乏財務人員與醫療專業人員的有效對接，業財融合程度不高間接導致財務人員會計核算水平不高，這就很難對醫療業務運營從當期成本核算數據上提出建設性改進意見，需要通過事后經營分析和內部審計等發現問題，造成財務管理的事前預測和事中管控能力減弱。

三、公立醫院全成本管理會計核算體系構建的應用策略

（一）增強全成本管控意識，推進業財深度融合

公立醫院管理層要充分認識到全成本管理會計核算體系構建在業務運營中的重要作用，將全成本管控提升到戰略全局的高度，形成上下齊心、全員參與的濃厚氛圍，積極引導業務人員參與全成本管理，發揮業務人員在成本管控中的作用。大力推進業財深度融合，優化財務人員人力資源配置，通過專業培訓和定期輪訓的方式強化財務人員對業務運營的知曉度，打破財務人員對業務運營的認知壁壘，能對影響財務結果的業務過程有相對準確地了解，提升財務人員全成本核算的水平和質量。對業務運營人員，及時做好基礎財務知識的宣講，能對全成本會計核算要點和數據歸集過程形成共識，實現業務與財務的同向發力，共同提高。

（二）強化預算關聯度，改進成本分析及評價方式

充分發揮全面預算管理對成本費用管控的事前規劃作用，在全面預算管理上，公立醫院要真正建立起按醫療科室和職能部門歸口管理分類編制的模式，發揮和落實全面預算管理在全成本管控中的基礎性作用，明確全成本費用列支與資源配置相關聯，提升全成本預算編制的精確度和全成本預算執行的符合度，前置全成本費用審批流程，杜絕無效和非必要的成本費用支出，提升資金使用效率。在全成本分析控制上，對標全面預算，從執行差異入手追根溯源修正執行偏差，確保全成本費用列支始終沿著預算既定的方向和體量軌跡平穩運行。在全成本控制評價上，加大績效考核力度，激勵各業務條線和職能板塊注重成本費用控制，優化績效考核方式，改變過去依靠業務量、病患診療數評價業務運營優劣的方式，引入以資源消耗為基礎的相對價值系數績效考核，驅使全成本管理評價更科學，最終與全面預算形成有效管理閉環。

（三）完善全成本會計核算體系，提升會計核算質量

以政府會計準則制度實施為契機，構建新型全成本會計核算體系，確保公立醫院全成本會計核算與政府會計準則制度要求相一致，對公立醫院全成本會計核算不僅要區分經費性質核算，還要按照成本費用的經濟分類進行明細核算，細化核算單元，細化全成本會計核算顆粒度，改變原有的僅以費用的經濟分類單一維度會計核算模式，多維度完善全成本會計核算體系。以集成化信息系統為依托，充分利用技術手段和優勢抓取全成本會計核算的關鍵信息，從業務運營數據信息的相互關系和變化趨勢中探求全成本數據背后的業務運營實質，利用系統集成實現業務活動層、財務管理層和管理決策層間的數據穿透，進而全面提升會計核算質量和數據價值。

四、結束語

公立醫院在醫藥衛生體制改革不斷深化和政府會計準則制度實施的宏觀背景下，業務運營的精細化管理和高質量發展都依賴于全成本管理會計核算體系的構建及實施?；诖?，公立醫院管理層要充分認識到全成本管理會計核算體系構建的必要性和重要性，因勢利導采取各種有效措施，探尋適配公立醫院自身發展階段和管理要求的應對策略，全面提升公立醫院全成本管理水平，助推公立醫院業務運營實現高質量發展。

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