新金融工具準則對應收票據會計處理的影響分析

丁琴麗

2017年，財政部發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會〔2017〕7號）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（財會〔2017〕8號）、《企業會計準則第24號——套期會計》（財會〔2017〕9號）、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（財會〔2017〕14號）（以下簡稱新金融工具準則）。2021年1月1日起，所有執行企業會計準則的公司均已執行新金融工具準則。新金融工具準則的實施，使得應收商業匯票（銀行承兌匯票和商業承兌匯票）的會計處理較原準則下更為復雜，涉及到更多的職業判斷。筆者結合實務工作，梳理了新金融工具準則對應收商業匯票會計處理的主要影響以及在實施過程中存在的主要問題及難點。

一、應收商業匯票的列報

新金融工具準則實施之前，應收商業匯票在財務報表中的列報項目為“應收票據”，而新金融工具準則實施之后，應收商業匯票在財務報表中的列報項目可能是“應收票據”，也可能是“應收款項融資”。根據《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）規定，“應收票據”項目反映資產負債表日以攤余成本計量的、企業因銷售商品、提供服務等收到的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票；“應收款項融資”項目，反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。因此，應收商業匯票列報于“應收票據”還是“應收款項融資”，取決于其作為金融資產被分類到了以攤余成本計量的金融資產還是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

根據新金融工具準則關于金融資產分類的相關規定，一項金融資產被分類為以攤余成本計量的金融資產還是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產取決于企業管理該金融資產的業務模式。如果企業管理應收商業匯票的業務模式是以收取合同現金流量（即，票據到期托收票據取得現金）為目標，則應分類為以攤余成本計量的金融資產，列報“應收票據”；如果企業管理應收商業匯票的業務模式為既以收取合同現金流量為目標又以出售該票據（例如，在票據未到期之前予以背書或者貼現）為目標，則應分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，列報“應收款項融資”。

在企業管理商業匯票業務模式的判斷上，實務中主要存在以下幾個問題。

1.票據在背書或貼現時不能終止確認的情況下能否將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。實務中，部分企業在票據背書或貼現時不能終止確認票據的情況下，仍將此類背書或貼現行為認定為“出售”該類票據以獲取現金流，從而將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

筆者認為，要滿足“既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標”這個業務模式，此處“出售”必須滿足會計上終止確認的條件。如果背書或貼現不滿足終止確認，實質是以票據為質押獲取相應的借款或者延伸了供應商的信用期，并不能將其認定為“出售”。這種情況下，將業務模式認定為“既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標”是不合適的。因此，若票據在背書或貼現時不能終止確認，則不能將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2.在確定業務模式是否為“收取合同現金流量為目標”時如何考慮背書和貼現（假設背書或貼現時票據可以終止確認，下同）的比例。在確定業務模式時，實務中還有一個困惑是如何考慮背書和貼現的比例。如果企業持有的票據以收取合同現金流量為目標，企業是否完全不能或者只能在很小的比例范圍內進行背書或貼現，否則不得認為管理票據的業務模式是以收取合同現金流量為目標？

對于該問題，財政部會計司已通過發布企業會計準則實施問答（2021年第2期）的方式予以了回復。根據回復內容，如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時間內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。如果企業在金融資產到期日前出售金融資產，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶然發生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常小（即使頻繁發生）的情況下，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。因此，不能因為企業持有的票據存在背書或貼現行為就認為其管理該金融資產的業務模式是“既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標”。如果企業持有的票據以托收為主，同時也存在背書貼現等情形，但背書貼現只是偶發性行為，或者不是偶發性行為但背書貼現匯總起來金額非常小，或者在對手方信用狀況惡化時才進行票據背書貼現，這種情況下，其業務模式仍為“以收取合同現金流量為目標”。

3.確定業務模式的單元。在確定企業管理應收商業票據的業務模式時，還有一個關鍵的問題是企業應該在什么層面來確定其管理金融資產的業務模式，即企業應當從集團層面還是子公司層面甚至是將子公司的應收商業匯票分拆成多個組合，在組合層面來確定其管理金融資產的業務模式。從不同層面來看，對業務模式得出的結論是不一致的。例如，假設某集團公司有兩家子公司，兩家公司用票據結算的貨款金額相當，其中一家子公司A公司票據均通過托收來收回現金，另一家子公司B公司則是大部分票據用于背書支付貨款，少部分則通過托收來收回現金。這種情況下，如果從集團層面來判斷業務模式，得出的結論是業務模式為“既以收取合同現金流量又以出售金融資產為目標”，而從子公司層面來判斷，子公司A公司的業務模式為“以收取合同現金流量為目標”。

根據金融工具確認計量準則第十六條及相關應用指南規定，企業管理金融資產的業務模式是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎，在金融資產組合的層次上確定其管理金融資產的業務模式；同一企業可能會采用多個業務模式管理其金融資產。因此，企業應在金融資產組合的層次上確定其管理金融資產的業務模式。就應收商業票據管理而言，主要有以下幾種情形：

情形一：關鍵管理人員對集團內不同子公司的票據采取不同的管理目標，對同一子公司的所有票據采取一致的管理目標。這種情形下，應在子公司層面來確定業務模式，此時一個子公司的應收商業匯票被視作為一個組合。

情形二：關鍵管理人員從集團層面統一管理各子公司的票據，并對所有票據采取一致的管理目標。這種情形下，應在合并層面來確定業務模式，此時，集團內所有的應收商業匯票被視作為一個組合。

情形三：關鍵管理人員對集團內不同子公司的票據采取不同的管理目標，并在子公司內部進一步區分票據組合，對于不同的組合采取不同的管理目標。例如對于某個子公司的某一組合票據僅用于托收而不會將該類票據用于背書或者貼現，而對另一組合票據則既用于托收也用于背書或者貼現，這種情形下，應在票據組合層面來確定業務模式。

情形四：關鍵管理人員從集團層面統一管理各子公司的票據，并進一步區分票據組合，對于不同的組合采取不同的管理目標。這種情形下，也應在票據組合層面來確定業務模式。

上述四種情形中，情形二、情形三和情形四對企業管理票據的要求較高，尤其是情形三和四。實務中較為常見的是情形一，即各個子公司各自對票據進行管理，因此一般在子公司層面來確定票據的管理模式。

結合上述對業務模式的判斷分析，筆者整理了實務中常見的管理票據的情形及其對應的金融資產分類和報表列報項目，詳見表1。

表1 管理票據列報

二、應收商業匯票減值的會計處理

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，企業應當以預期信用損失為基礎對分類為以攤余成本計量的金融資產和分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產進行減值會計處理并確認損失準備。因此，對于應收商業匯票，無論其被分類為以攤余成本計量的金融資產還是分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產均需要考慮減值問題。

對于被分類為以攤余成本計量的票據（列報于“應收票據”），計提預期信用損失準備時借記“信用減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。“壞賬準備”為應收票據的備抵科目，因此，在計提預期信用損失準備的同時，減少了應收票據的賬面價值。而對于被分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的票據（列報于“應收款項融資”），計提預期信用損失準備時，并不會減少應收款項融資的賬面價值。這一會計處理在實務中存在一定的困惑。下文以具體案例來說明如何對應收款項融資計提的預期信用損失準備和公允價值變動進行會計處理。

【案例】 A公司2020年12月31日有商業承兌匯票100萬元。A公司對票據采取的業務模式為既以收取合同現金流量為目標又以出售該票據為目標，分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在應收款項融資核算。2020年12月31日，100萬元商業承兌匯票應計提預期信用損失準備金額為5萬元。2020年12月31日，A公司應如何進行會計處理？

分析：分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的公允價值變動有可能是由發生信用減值損失導致的，也有可能是因為其他原因導致的。對于該類金融資產公允價值變動和信用損失準備計提會計處理總體思路是，先確定該類金融資產總的公允價值變動金額，以該金額調整該類金融資產賬面價值和其他綜合收益——公允價值變動，然后再把總的公允價值變動金額中因信用風險而引起的公允價值部分金額通過借記“信用減值損失”，貸記“其他綜合收益——信用減值準備”的方式調增其他綜合收益。最終，其他綜合收益中的累計余額體現的扣除信用風險影響因素之后的公允價值變動，而信用風險引起的公允價值變動還是計入了“信用減值損失”中。

一般情況下，商業匯票期限短，到期兌付金額確定，因此認為其公允價值變動均是由信用減值損失導致的，故本案例中100萬元商業承兌匯票的公允價值為95萬元，應確認公允 價值變動5萬元，而這5萬元公允價值變動均是由發生信用減值損失而導致的，最終都確認在“信用減值損失”中，公允價值變動和預期信用損失準備計提對其他綜合收益的合計影響金額則為零（因為除了信用減值損失外，并無其他導致商業匯票公允價值變動的因素）。具體會計處理如下：

第一步，確認公允價值變動：

借：其他綜合收益——公允價值變動 5萬元

貸：應收款項融資——公允價值變動 5萬元

第二步，確認信用損失準備：

借：信用減值損失 5萬元

貸：其他綜合收益——信用減值準備 5萬元