政府審計、注冊會計師審計和內部審計的協同研究

黃夢茹

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211899）

一、文獻綜述

（一）國家審計和內部審計

段慧敏（2006）認為雖然國家審計和內部審計的直接目標不同，但是二者的最終目的是相同的，都是為審計機構有效執行受托經濟責任提供保證。趙彥鋒（2009）認為，雖然內部審計和政府審計在審計的責任、方法、目標等方面都有所不同，但是可以相互學習相互彌補。秦榮生認為國家審計與內部審計不應該是指導與監督的關系。而張啟富（2011）認為，政府審計的發展基礎來源于內部審計，但是同時政府審計也對內部審計具有指導作用，從而使得內部審計的工作更加有效。梁素萍（2013）認為，國家審計在保證內部審計數據真實有效的前提下，可以利用內部審計進行工作。

（二）審計協同

張慧雯（2010）通過對國家審計、內部審計以及社會審計兩兩之間的區別和聯系研究，提出了三者之間開展協同工作的途徑。和秀星等（2017）對三種審計之間審計資源的協同利用方式和路徑進行了探討。王會金（2016）在“協同學”理論的基礎下分析協同治理對審計制度創新的意義，并從不同的方面提出了政府審計協同治理框架。張麗達等（2017）認為，注冊會計師審計和內部審計是對政府審計的補充。許汝俊等（2018）學者在供給側改革的背景下提出了“三位一體”的審計模式，以發揮三種審計的功能。馬學慧（2019）以資源環境審計為例，分析了三大審計主體在其中協同的必要性和可行性，并構建了三大主體的協同機制。

二、三種審計主體的優勢和局限性

（一）政府審計、內部審計與注冊會計師審計的優勢

政府審計的優勢。我國的政府審計是黨和國家行政監督系統的一個重要環節，是國家行政監督的一種重要類型，我國目前的政府審計監督體制主要是黨中央領導下的獨立型審計監督體制。我國現存的國家審計具有以下特點：一是權威性，我國的政府審計已經逐步由行政型審計體制轉變為黨領導下的獨立型審計體制。政府審計受黨領導的同時，我國法律賦予政府審計以審計監督權，這使得國家審計機關在審計中發現問題時，可以在職責范圍內依法提出處理處罰的決定。二是強制性，我國國家審計具有法律權威，審計機構有權對不與審計人員配合的審計對象實施強制性審計。三是宏觀性，除了審計財務財政收支和領導干部經濟責任外，政府審計還包括對政策的貫徹落實情況進行審計，因此其作用并不局限于某一單位或者某一地區；由于國家審計的權威性，對于其他審計無法查閱的資料，政府審計依舊可以查閱。四是綜合性，政府審計機關在審計工作完成后，需根據審計監督考察結果全面評估被審計對象經濟活動的真實性、合法性、效益性，對其領導干部經管責任履行情況也要進行綜合評價。

內部審計的優勢。內部審計的審計職能主要定位于企業管理審計，通過內部審計活動可以發現單位內部管理當中存在的各種風險控制問題，進而促進企業的管理和風險防范。其特點有：第一，及時性。內部審計通過日常監督的方式，檢查企業內部的運營是否嚴格遵守了企業的規定，各部門是否按照企業的目標規劃等開展日常工作，同時發現國有企業內部制度的缺陷。第二，內向性。內部審計是企業自行設立的，因此屬于企業的內部職能部門，其與外部審計相比通常是以內部視角對企業進行監督檢查，偏重于內向管理，同時對企業也有更全面的了解，更能發現企業存在的問題。第三，增值性。內部審計的存在就是為了服務于所屬企業，幫助企業發現風險和缺陷，促進企業更好地經營發展，從而實現增值的。

注冊會計師審計的優勢。社會審計要求審計人員依法對被審計企業的相關財務報表嚴格執行審計工作，以確定其報表是否按照企業應當遵守的會計準則編制完成，以及報表所選取的相關會計制度是否合適。社會審計是一種有償的社會行為，其職能主要為鑒證，具有以下方面的特點：一是獨立性，根據職業道德守則的要求，注冊會計師需遵守獨立性原則。主要表現在注冊會計師的審計工作不可受其他外界因素的影響。注冊會計師必須成為完全獨立于被審計企業管理層和財務報表的預期使用者而存在的第三方。二是審計公正性。因為具有獨立性，在對企業進行財務審計時，注冊會計師可以公正的對其進行審計判斷。三是規范性。職業道德守則明確要求注冊會計師需具備專業勝任能力，按照一整套標準化和規范化的評價考核體系執行審計工作，不可隨意添加修改、人為操縱。

（二）政府審計的局限性

政府審計的獨立性缺乏保障。我國國家審計直接監督政府的同時又隸屬于政府，政府審計相當于是國家的內部審計，其獨立性十分有限，僅針對其他行政機關或團體和個人。同時我國實行“同級審”和“上審下”的審計模式，造成了審計機關的“雙重領導”，在這種情況下，以權力來壓制審計的現象頻繁出現，國家審計的獨立性也就更加無法得到保證。

審計經費無法保證。審計經費是審計機關正常組織和開展審計工作，保持獨立性的基本前提。盡管我國審計機關履行職責所須的經費列入同等級財務預算，并且由同級人民政府予以保證，但在實際工作中，仍會存在一些地方政府財力緊張的特殊情況。政府審計的經費無法得到有效保證，勢必會影響審計工作的正常開展。另外，基層審計機關很多審計工作都需要財政經費的支撐，而近年中央財政預算經費不斷大幅削減，使用于基層審計的財政資金保障落實不到位，影響了基層審計工作的深入開展和審計工作質量的不斷提高。

審計法規滯后。《中華人民共和國審計法》和《國家審計準則》雖賦予了政府審計人員很大的權利，但是對其承擔的法律責任卻未進行足夠的界定，對于審計人員在審計中發現的違法違規行為的處理處罰方法也未有明確設置。同時部分法律條款仍存在不足和漏洞，缺乏可行性。此外，我國的《審計法》與其他法律之間還存有交叉甚至沖突，使得國家審計機關在行使相關法律賦予的權利時常常處于尷尬境地。

存在審計盲區。按照行政管轄范圍確定的審計對象在一定程度上導致了審計范圍廣、審計任務重的現象出現。而政府審計的審計經費無法保證，審計人員數量和能力有限，同時又由于缺乏后續教育，導致審計人員知識落后、素質不高、技術不夠先進。因此想要做得到“應審盡審”，做到審計全覆蓋有一定的難度，這在客觀上造成了審計盲區的存在，造成很多單位從未接受過審計。

（三）內部審計的局限性

內審部門的獨立性不足，內審工作沒有得到重視。企業內審部門屬于財務部門的一部分，因此通常內審人員也屬于該企業的員工，其自身利益受到企業管理層的支配，因此缺乏必要的獨立性，很容易就會受到管理層的影響。此外，和國外相比，我國對內部審計的重視程度不足。并非所有企業都設立內審部門，即使是設置了內審部門的企業也大多重數量而輕質量，沒有真正做到系統地開展內部審計工作，并且也未能全面認識到內部審計的職能與作用。

審計人員素質低。我國的內部審計主要以風險為導向，對從事內部審計的人員有較高的素質和技術要求。國際內部審計師協會明確要求，從事內部審計工作的人員需要具備多方面的知識，但目前我國能夠符合這項標準的人才較少，絕大部分審計人員無法滿足此要求。也由于他們缺乏相應的專業素養，使得許多從事內審的工作者對待工作的態度不端正，導致內部審計無法真正達到應有的效果。

審計信息化發展慢。大數據在審計中的應用可以很好地幫助審計人員更加全面地監督和審核企業的日常經營，這可以大大減輕審計人員的工作量，提高審計的精確度。而我國內部審計對于大數據和信息系統很少應用，這極大地降低了審計效率。

（四）注冊會計師審計的局限性

目前市場上各類審計機構層出不窮，注冊會計師審計的競爭日益激烈，致使很多審計機構為了生存低價競爭業務或承接連續審計業務，由此造成了審計質量的下降，并且審計的獨立性也受到了影響。此外，與內部審計相比，社會審計無法做到及時審計，注冊會計師無法控制企業管理人員的串通舞弊，審計結果與公司的實際狀況也可能存在較大的偏差。與具有權威性和強制性的國家審計相比，注冊會計師在審計過程中發現問題時，只能提請企業進行調整，如果企業管理層不配合，審計工作的開展將受到限制。

三、三種審計的區別和聯系

（一）三者的區別

政府審計、內部審計和注冊會計師審計的區別如表1所示。

表1 政府審計、內部審計和注冊會計師審計的區別

（二）政府審計指導和監督內部審計和社會審計的工作

與內部審計和社會審計相比，我國的政府審計工作開展的時間較早，有著較多的實踐經驗，因此政府審計可以利用自身豐富的經驗有針對性地對內部審計和社會審計進行指導和培訓，同時國家審計要對社會審計的審計報告的合理性進行核實，協助內部審計人員編撰內部審計行業的審計指南和工作指引。

（三）政府審計可以利用內部審計成果并借鑒社會審計的方法

我國法律明確規定審計機關在對單位進行審計時，應當合理使用內部審計的資源和結果，這說明國家審計既可以直接請求內部審計部門的員工提供協助，也可以使用內部審計人員的工作成果，這有助于提升國家審計的工作效率，并促進審計資源的充分運用。雖然主體不同，但是國家審計和社會審計的審計技術方法是相通的，相關法律也規定了在進行審計抽樣時，政府審計可以借鑒社會審計的有關技術方法。

（四）政府審計可以外包給外部審計機構

隨著政府部門經濟活動的增加以及國家對政府審計質量要求的提高，在審計人員不足、審計資源匱乏的情況下，政府審計憑借自身力量無法實現審計全覆蓋。在此前提下，國家審計機關可以將其業務外包給專業的會計師師事務所，或以自身名義雇傭或招募注冊會計師參與審計項目。和國家審計機構相比，社會審計機構作為第三方，具有更高的獨立性，審計人員也具有較高的綜合素質和專業勝任能力，能夠更加客觀公正地執行審計工作，提高和改善國家審計的工作效率和效果，彌補審計力量不足的問題。同時還有助于加強政府審計資源與社會審計資源的整合，從而調節和優化審計資源的配置，促進審計資源的有效利用。

（五）社會審計和內部審計相互協作

注冊會計師審計和內部審計應當是相互交流、彼此合作、協調發展的。在企業不斷擴大，內部控制制度不斷完善的過程中，內部審計的作用越來越重要，內部審計工作也因此越來越受到企業管理層的重視。由于注冊會計師大多擁有較強的專業勝任能力和獨立性，因此許多企業會把內部審計業務外包給會計師事務所，或者聘請注冊會計師參加到企業的內部審計項目中，由此來增強內部審計結果的公允性，提高內部審計工作的有效性。由于二者在審計方法和內容上大致相同，社會審計人員在實際工作中也可以直接運用內部審計人員的工作成果或請求內部審計人員直接提供幫助，這也有利于提高注冊會計師審計的質量和工作效率。

四、針對三種審計協同發展的建議

（一）完善相關規章制度

規章制度是不同主體審計規范的執行工作、履行職責的重要依據和基礎，審計成果的可信程度建立在規章制度的完善程度之上。而不同審計之間有序、規范的相互協作和幫助也需要規章制度的支撐。因此我們應當制定完備的法律制度或行政法規，對國家審計指導社會審計和內部審計工作的方式和內容進行明確和細化的規定，為加強國家審計、內部審計和注冊會計師審計的協調和合作發展提供法律層面的保障。

（二）加強信息溝通、資源共享和技術共用

隨著“互聯網+”的快速發展以及信息技術在各行各業的廣泛運用，審計也應當與時俱進。在審計領域合理應用大數據技術，發揮大數據的優點，建立信息共享平臺，促進信息在不同主體審計間的相互交流和共享。內部審計對企業的環境和日常活動最為了解，社會審計具有最豐富的人力資源和專業技術，通過使用已有的審計成果，可以發揮內部審計及時性的優勢、政府審計審計證據和審計信息全面性的優勢以及社會審計專業性優勢，有效地避免重復審計，改善審計工作的效果，提升審計效率，節約審計成本。同時參與審計工作的人員還應當有效地整合審計資源，其包含人力資源、信息資源以及技術資源，使得審計資源能夠得到充分合理的運用。

（三）完善審計人才培養制度并提高審計人員的素質

除了上述審計依據之外，審計從業人員的專業勝任能力也是決定審計工作能否高效率地完成、獲得高質量的結果以及審計成果是否值得信賴的重要因素之一。由于審計工作對于從業者專業勝任能力的要求很高，因此審計人員能力高低直接決定了審計質量的好壞。而由于我國現在的審計機構人才較為匱乏，政府審計人員大部分需要參加公務員考試，注冊會計師審計則以CPA考試作為其人才考核的標準，而對于內部審計而言，尚未有專門考核的規定，由于政府審計和獨立審計很大程度上會利用內審的工作結果，所以內部審計人員的能力和素質也十分的重要，因此還需要進一步加強對內部審計方面相關專業人才的培訓。

五、結論

國家審計、內部審計和注冊會計師審計雖然在許多方面上是有所不同的，但是它們在相互獨立的同時也是相互作用的。同時作為國家監督體系的一部分，三者在技術方法、審計資源等方面都是可以共享的。在此情況下，推進三者的協同和相互合作，可以提高審計工作的質量和效果，進一步實現審計全覆蓋，促進國民經濟的發展，推動國家治理體系現代化。