我國“AEOI標準”下法的移植路徑選擇與應用

陳銳明 張 恒

（安徽財經大學法學院 安徽蚌埠 233030）

一、“AEOI標準”的基本理論

（一）“AEOI標準”的概念

2014年7月，經合組織和二十國集團（簡稱“G20”）共同發布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters, 以下簡稱“AEOI標準”）。“AEOI標準”是經濟合作與發展組織（簡稱經合組織或OECD）在推進全球涉稅信息交換合作中，為進一步提高稅收信息透明度、打擊國際利用跨境組織或金融機構逃稅行為而設立的以批量形式自動共享納稅人的稅收信息的信息交換標準。該標準旨在將應請求的信息交換轉變為更高效的信息自動交換標準。

由經濟合作與發展組織（簡稱經合組織或OECD）通過全球合作交換涉稅信息提高稅收信息透明度，打擊國際利用跨境組織或金融機構逃避稅的行為而設立的信息交換標準。

（二）“AEOI標準”內部結構

所謂的“AEOI標準”是由規定執行程序和法律框架的《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》（簡稱MCAA）和規定具體操作程序的“Common Reporting Agreement”（簡稱CRS）共同組成。其中，CRS的構想源于美國FATCA和歐盟EUSD的信息交換原理，FATCA是《海外賬戶稅收遵從法案》（《Foreign Account Tax Compliance Act》）的簡稱，是美國應對稅基侵蝕和利潤轉移問題制定的國內法，美國意圖通過這種單邊主義措施建立“美國人全球稅制”，美國稅務局通過這項法案與其他國家或地區當局簽訂合作協議，約定所有簽約國家和地區的金融機構必須每年向美國稅務局提供美國納稅人的賬戶和個人數據，美國稅務局則根據協議內容履行相應義務；所謂的“EUSD”是《歐洲理事會第2003 48 EC號指令》《EUSD-European Union Savings Directive》的簡稱，是由歐盟發起的世界上第一套真正意義上的稅收信息自動交換制度，該區域性的信息交換模式為跨境金融賬戶涉稅信息自動交換制度的發展奠定了基礎。

二、“AEOI標準”下法的移植路徑

法理學層面的法的移植對象包括法律條文、法律制度、法律理念、法學理論、法律設施。依據對“法的移植”理解角度不同，學理上將其劃分為一般法的移植與特別法的移植、被動移植與主動移植、直接移植與間接移植。據此，結合“AEOI標準”的特征，總結以下法的移植路徑：

（一）一般法的移植路徑

一般法的移植路徑是指借鑒與移植域外國家和地區先進的制度、法律以及理念轉化為國內制度、法律理念。我國在加入WTO過程中，WTO規則要求參與國必須移植和制定貿易需要的法律制度，眾所周知，美國憲政又稱為“WTO憲政”，在某種意義上WTO是美國輸出其法律與規則進而控制國際貿易規則的一種手段，參與國在移植相關WTO規則時不可避免地夾帶移植了美國的某些法律理念與制度，這種無形的制度與理念的輸出方式，可以歸類為一般法的被動移植或一般法的間接移植，為避免出現WTO類似的被動移植問題，一般法的移植必須是建立在平等協商基礎上的主動移植。

在“AEOI”標準下，部分國家和地區已經開展多次稅收信息交換合作，在制度建設和國內立法上更顯成熟，我國則可以通過一般法的移植路徑借鑒相關國家或地區的規則和理念進一步完善我國在信息交換上存在的問題。同時，我國已經與美國簽訂了有關FATCA法案的初步協議，在協商確定兩國的信息交換的具體“操作標準”中，我國將不可避免地被要求移植FATCA法案的部分條款、理念、規則以及制度，以適應稅收信息交換工作的開展。這種基于協定要求對一國法律、規則和理念的借鑒與移植也屬于一般法的移植路徑范疇。

（二）條約與協定的移植路徑

條約與協定的移植路徑與部分學者提出的法律移植的“國際法模式”相似，都是指一國將其簽署或者加入的國際協定或國際公約的內容轉化為國內規范的路徑模式。國際協定是國家或地區間達成的某種共識，該共識往往對參與成員的法律與制度建設提出更高要求，比如“AEOI標準”就明確規定了各參與國必須制定和完善協定所要求的法律和制度，即強制要求各國必須通過條約與協定的移植路徑將“協定”的有關規定轉化為國內法適用。總之，該移植路徑下的移植對象通常包括：國際通行的規則、原則以及慣例；締結或參加的條約與協定的內容；他國轉化適用國際條約與協定過程中存在的法律和制度以及具有可采性的有益經驗和法律理念。

基于此，“AEOI”標準下的法的移植對象則可以概括為：對“AEOI”相關文件的移植，具體包括規定“AEOI”操作細則的MCAA（《多邊主管當局間協議》）和規定稅務機關開展信息收集工作的CRS；對其他成員國的法律、制度、慣例以及理念的借鑒和移植。

三、我國“AEOI標準”中法的移植現狀與困境

（一）通過條約與協定的移植路徑轉化適用CRS規則

“AEOI標準”的“強行性規范”主要體現在CRS中，而CRS是《CRS文本》《主管當局協定范本》《CRS實施手冊》等一系列文本的總稱。“AEOI標準”通過CRS 規則對參與國提出以下要求：簽署對應的協定文件；根據《CRS文本》將金融賬戶信息自動交換的相關規定移植為國內法規范；開展相應制度和技術的移植與更新。

2014年，中美之間就《FATCA法案》草簽了政府間框架協議（IGA），2015年，我國加入了《多邊稅收征管互助公約》并簽署了“MCAA”。2017年5月，為適應國際稅收信息自動交換的要求，我國通過條約與協定的移植路徑制定和頒布了規定涉稅信息自動交換內容的國內法規范，即《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（簡稱管理辦法）。對于《FATCA法案》草簽的框架協議，我國尚未制定相應的立法，亦尚未開展相關法的移植措施，但隨著中美合作的開啟，相關規則的建設也將提上日程。

（二）“AEOI標準”中我國法的移植困境

遵循“雙重標準”引發路徑選擇的困境。我國在“AEOI標準”下先后簽署了MCAA協定和FATCA框架協議，使我國面臨遵循何種“標準”開展制度建設的困境。根據FATCA政府間框架協議的有關規定，我國需要建立一套獨立的信息識別系統和獨立適用于FACTA法案的執行標準以對接與美國的雙邊合作，而“AEOI標準”的“強行法規范”對我國信息系統與執行標準亦提出了不同的要求。由于FATCA法案與MCAA協定存在的諸多不同，致使我國法的移植路徑陷入無從選擇的困境，即到底是遵循美國的FATCA法案選擇一般法的移植路徑，還是遵循MCAA協定選擇條約與協定的移植路徑開展對應的法律建設、制度建設、執行標準及信息系統建設的路徑選擇之困。必須強調的是，美國在FATCA法案中設置了30%預提稅懲罰性條款，這將對我國在“雙重標準”的遵循中開展信息交換工作更加被動。總之，“雙標”帶來的移植困境是急需解決的難題。

立法框架模糊引發法的移植困境。我國參與國際稅收信息交換的時間不久，相關立法尚不成熟，有關的立法框架和立法方向模糊，使得法的移植容易迷失方向，作為工具的移植路徑亦無法發揮效用，反而容易使我國法的移植陷入“西方中心主義”窠臼。目前，我國是以寬泛且零星的單行法形式轉化適用協定的“強行法規范”，我國與稅收信息交換相關的規范性規定表現在：《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協議》《中華人民共和國稅收征管法》《中華人民共和國反洗錢法》《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》應對CRS提出的要求修訂的《個人所得稅法》。另外，與納稅人權益保護相關規范體現在：民法典關于信息保護的宏觀規定；2008年國家稅務總局以保護納稅人的信息保密權而制定的《納稅人涉稅信息保密信息管理暫行辦法》《稅務行政復議規則》《稅務行政應訴工作規程》等程序性事后救濟的法律規范。總之，與“AEOI標準”相關的立法相對寬泛和零散，使得法的完善過程中缺乏明晰的框架和標準作為指引，從而需要推進法的移植工作，完善國內法律規范體系。

法的貿然移植容易陷入西方中心主義的窠臼。在國際合作倡議中，世界銀行等國際組織將“法治”作為合作的基本條件，通常要求參與國開展符合協定要求的一系列或一攬子的法律建設，我國在國際合作與交流中一貫堅持和奉行“選擇性移植的原則”，西方主導的國際協作往往伴隨著制度與理念的滲透，比如參與主體根據WTO規則的要求主動進行相關法律與制度的移植屬于條約與協定的主動移植，但WTO又滲透有美國的諸多法治理念，對該理念的無形移植則屬于一般法的被動移植或者間接移植，這種無聲無息的移植陷阱容易使國家立法陷入“西方中心主義”的窠臼。

落實工作不到位阻礙法的移植進程。2020年12月9日，OECD發布全球涉稅信息CRS同行評議報告，該報告對我國涉稅信息自動交換工作給予了肯定，但同時也指出了我國現行依然存在受益所有人稅收透明度不合規等問題。

四、“AEOI標準”下我國法的移植困境破局思考

（一）條約與協定的移植路徑可以借鑒歐盟《儲蓄指令》的整合理念

2005年7月由歐盟主導發起的《儲蓄指令》（EUSD）開始實施，適用EUSD規則的司法管轄區不僅包括27個歐盟成員國及其附屬領土，還包括瑞士、安道爾、摩納哥等非歐盟國家。EUSD是以納稅人的存款利息為稅收信息的交換對象，其在征管模式與征管標準上均不同于CRS的規定，如果歐盟貿然在此基礎上接受“AEOI”標準的做法，將可能造成以下兩種后果：一是只參與了EUSD而未加入CRS的國家和地區將出現依據EUSD協定移植并制定的國內法形同虛設的局面，簡言之，國家稅收信息交換無法開展，相關法的移植工作前功盡棄；二是參與了EUSD后，面對歐盟“變節”也“被迫”承諾加入CRS的國家和地區將面臨兩種法的移植標準開展國內立法的尷尬局面。

面對該種移植路徑的困境，歐盟通過頒布《2003/48/EC存款收入征稅條例》等系列法律巧妙整合CRS與EUSD內容的方式，使成員國從EUSD平穩過渡到AEOI中。2015年，作為EUSD參與成員的盧森堡通過法的移植順利完成“標準”的過渡，并向世界宣布進入CRS時代。2016年5月，新加坡為應對CRS與FATCA下法的移植沖突，制定并頒布了《2016新加坡個人所得稅法案》，其以簽訂在先的美國FATCA法案協議為核心，系統整合了兩種標準的要求，解決了由此帶來的困境。這對解決我國遵循“雙重標準”下法的移植路徑選擇問題提供了可供借鑒思路。

《管理辦法》是我國遵循AEOI標準后根據CRS要求制定的關于我國稅務機關實施稅收交換的規定程序與要求的國內法，是我國實施稅收信息自動交換的重要法律依據，而《管理辦法》并未將FATCA相關要求納入其中，因此在與美國進行信息交換具體操作的談判中，沒有理由改變我國國內法的規定，憑空移植完全契合FATCA法案的法律與制度。基于中美尚未簽訂正式的政府間協議的情況，我國可以以《管理辦法》為基礎整合CRS與FATCA之間的沖突部分，進而理順法的移植“路標”，解決“雙重標準”下移植路徑的選擇困境。

（二）一般法的移植路徑可以借鑒美國《納稅人權利保護法案》的統籌理念

法律制度的作用是提供一個框架，系統地調整具體的社會關系，以實現社會成員的和平共存，法的位階是解決法的效力沖突下何者優先的問題，法的位階在我國是促成法的框架和體系的關鍵內容。AEOI標準下開展法的移植要避免只強調法的移植對象而忽略了法移植之后的體系性，而通過制定高位階的法律可以有效統籌法的移植的體系性問題，為法的移植指明方向，進而更好發揮法的移植路徑的效能，形成“法的框架-法的移植-法的制定-法的完善-法的體系”的良性循環。

建立法律體系的根本目的是為了法的更有效適用，不能為了體系而制定體系使法律本身脫離實踐，造成法的適用困境，更不能將別國的法律制度與法律體系一并移植過來，故此只能退而求其次，在立法時機成熟時制定高位階的法律統籌相關法的立法體系。比如，我國2019年實施的“個人所得稅法”，新修訂的個人所得稅中加入了反避稅條款，推進了稅收信息交換在我國的開展，新個人所得稅法實施后，國家稅務總局發布公告明確了全面實施新個人所得稅法的征管辦法，進一步完善了個人所得稅法律體系。同時，必須重視我國納稅人權益保護不足的問題，美國能夠大力推行FACTA法案，重要原因之一是其擁有完備且成體系的納稅人權利保護的法律和制度，從《美利堅合眾國憲法》到《納稅人權利法案》系統全面地為納稅人權益提供保障，促使其全球涉稅信息工作有序開展。因此，我國可以借鑒和移植這種理念推進《個人信息保護法》的出臺，并以《個人信息保護法》《商業銀行法》《銀行業監督管理法》等高位階的法律為中心，依照條約和協定的要求選擇適宜的路徑有序推進相關法的移植工作。

（三）審慎對待協定移植要求，避免泛“西方中心主義”的移植困境

在“AEOI”標準下開展法的移植要注意避免陷入“西方中心主義”的窠臼，法的移植中必須理性看待西方的“領先地位及其影響”。美國通過FATCA法案與他國建立稅收信息交換合作，對推動國際稅收信息交換工作進程，解決國家稅基侵蝕具有積極意義，但其在協定中提出金融機構必須饒過稅務主管機關直接實現信息披露的要求，在一定程度上侵犯了他國稅收管轄權，對于信息保護不完備、稅收征管立法不足的國家而言，則可能進一步侵害到納稅人的信息權益。雖然“AEOI”標準及其CRS是由經合組織受G20委托發起，基本平衡了發達國家與發展中國的利益，但面臨的風險和挑戰依然不可忽略。在避免陷入“西方中心主義”的移植困境的前提下，我國需要借助法的移植路徑進一步完善相關的法律和制度，妥善應對協定的“強行性規范”，系統分析他國的法律和制度，選取可行的移植路徑，以實現我國相關法律與制度的完備和稅收信息交換工作的有序推進。

五、結論

（一）完善《稅收征管法》第三方信息報告制度，明確相關法的移植體系

我國“AEOI”標準下法的移植路徑為我國因遵從“AEOI”標準和美國“FATCA”法案引發的移植沖突問題提供了解決方案，即通過對法的移植路徑的選擇來解決“雙重標準”下遵循何種標準完善國內立法的問題。在移植路徑的具體應用中，通過一般法的移植路徑，借鑒美國《納稅人權利保護法案》的有關規則的基礎上，制定高位階的法律統籌我國“AEOI”標準的相關國內法規范體系，為稅收信息自動交換的法律移植工作搭建起了基本的法律框架，法律體系的缺失表現在立法層面是上位法的缺失，對此，提出通過完善《稅收征管法》第三方信息報告制度，為法的移植提供上位法依據，我國《稅收征管法》中僅提到“按照國家有關規定”的極具模糊性的法律指引性規定，加之《管理辦法》并未表明以《征管辦法》為上位法的宣示性措辭，使得有關稅收信息自動交換的規范缺乏上位法依托，模糊了相關法的移植的合法性、必要性和可行性。因此，此處應當加以修改以明確“有關規定”的具體對象，以使《管理辦法》擁有足夠的上位法依據，解決了《管理辦法》上位法缺失的問題，為法的移植確立了明晰的移植體系。

（二）以《管理辦法》為基礎整合“CRS”與“FATCA”之間的沖突規則

隨著我國打擊逃稅的國際稅收信息自動交換工作的推進，與美國建立稅收信息自動交換合作并整合“美國規則”成為必然趨勢。在解決美國“FATCA”法案與“AEOI”標準存在的規則沖突問題中，提出了通過條約與協定的移植路徑，借鑒歐盟《儲蓄指令》的整合規則，將《管理辦法》作為基礎文本，以整合“CRS”與“FATCA”法案的部分沖突規則的方案，由此，理順了法的移植“路標”，解決了“雙重標準”下移植路徑的選擇困境，為協調我國《管理辦法》與美國“FATCA”規則的沖突部分提供解決方案，為我國未來與美國進一步達成“AEOI”標準合作奠定了基礎。

（三）法律推廣與支持多元聯動，移植路徑應用面臨諸多考驗

法的移植路徑的應用也面臨著實踐中多種因素的考驗，比如開展信息交換的工作人員程序意識不高、銀行信息保密觀念強烈、法律規范推行不到位、基礎建設不夠完備等，法的落實除了剛性的行政處罰外，還應當包括積極的法律宣傳和宏觀的觀念引導。在金融機構內部應當開展工作人員獎懲的規則設置以及員工的工作培訓。在技術層面，應當利用區塊鏈、ROMA集成平臺、CTID平臺等新型技術以建立統一的信息共享機制，實現銀行、保險證券等“AEOI”執行主體與工商行政管理部門、稅務部門、公安部門、法院等稅收收集者信息之間的信息互通互聯。通過法律的推廣與技術支持跟進，使法的移植成果能夠真正落地。

法的移植路徑為我國遵循“AEOI”標準存在的法律完善問題提供了路徑方案，但移植路徑的具體運用中，則要求充分結合實踐需要，通過充分的研究和論證，以選擇符合實際需要的法律移植路徑，為我國參與和推進“AEOI”標準奠定法律基礎。