區塊鏈在審計中的應用研究：文獻綜述

張綺楠 陶思穎 章添譽

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211815）

2019年10月24日，習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時強調了區塊鏈技術的重要性，提出要加快推動區塊鏈技術和產業創新發展的重要指示。“區塊鏈+”模式不斷創新，其產生的影響涉及到金融、會計、財政等社會經濟的各個領域，審計也包含其中。本文通過整理以區塊鏈審計為主題的相關文獻，分析目前我國區塊鏈審計的研究現狀，為深入開展適用我國本土的區塊鏈審計研究提供建議。

一、研究趨勢分析

本文通過“知網”的“高級檢索”功能，以“區塊鏈審計”為主題，對CSSCI的所有期刊文獻進行系統篩選，截至2020年11月份，共有585篇相關文獻；以“區塊鏈審計”為篇名進行搜索，約有193篇相關文獻；以“區塊鏈審計”為摘要進行搜索，約有437篇相關文獻。其中，108篇文章發表在核心重要期刊上，349篇文章下載量超過300次。區塊鏈審計的相關主題論文發表主要在2015年后，整體發文數量逐年遞增，呈現上升的趨勢且2020年達到近五年的峰值，為233篇（統計時間截止到2020年11月，2020年的文獻統計為非完全統計）。具體見圖1。

圖1 區塊鏈審計的文獻數量趨勢圖

文獻數量及期刊分布。截至2020年11月，根據文獻具體內容進行人工篩選，排除例如新聞報道等非研究論文的內容，最終篩選出40篇文獻作為分析主體，見圖2。從主要期刊分布來看，與區塊鏈審計相關的論文半數以上都發表在《會計之友》《中國注冊會計師》《財會通訊》《財會月刊》和《審計研究》上，具體見表1。

圖2 區塊鏈審計分析主體文獻的趨勢圖

表1 區塊鏈審計的期刊分布統計

基金項目分布。在40篇核心研究樣本中，有21篇為國家自然科學基金研究課題、10篇為國家社會科學基金研究課題，占比80%。數據分析說明區塊鏈審計是受國家倡導且高度支持的研究方向，也是國家推動審計全面且多元化發展的重要內容之一，具體見表2。這其中，多數基金項目集中關注的是如何構建高效適用的區塊鏈審計框架，其次是區塊鏈背景下聯網審計、持續審計和實時審計等審計模式如何迭代更新、提高審計質量，也有部分基金項目關注如何利用區塊鏈在社會審計中做好反舞弊工作、在政府審計中完善扶貧工作等。

表2 區塊鏈審計的基金分布統計

研究對象。本文以熱度對研究對象的主題進行統計，具體從模型、技術和方法三個方面進行概括。國內學者經過對區塊鏈如何影響審計的傳統模式的思考，進而研究如何較好地利用區塊鏈的優勢優化審計工作，其中如何構建高效真實的區塊鏈審計平臺是學者們持續的關注點（見表3）。

表3 區塊鏈研究對象主題統計

研究方法。在區塊鏈審計相關的文獻中以規范研究、實證研究和文獻研究為主。在40篇文獻中，規范研究數量約占文獻數量的四分之三，實證研究居次，對文獻的梳理分析較少。從表4可以看出，文獻的發表有時期性和聚集性的特點，如每兩年就會有一篇文獻綜述的文章，用于整合這兩年間區塊鏈審計的研究成果與發展進程；區塊鏈審計框架的構建出現在2019年和2020年，理論研究大多形成在政策措施落實和企業實踐探索的中后期階段，因為在此階段理論研究能夠從實踐中總結經驗和邏輯推演，得到解決措施。

表4 區塊鏈審計的研究方法統計（單位：篇）

二、區塊鏈審計文獻定性分析

（一）區塊鏈審計的內涵

陳波等（2019）將區塊鏈審計定義為審計師在區塊鏈環境下，基于對區塊鏈技術及其應用項目的深入理解而執行的各類審計業務，以及通過區塊鏈的審計應用程序而完成的審計業務。徐超、陳勇（2020）將區塊鏈審計分為兩種方式：一是區塊鏈審計，即在區塊鏈技術環境下，執行審計業務，完成審計任務；二是針對被審計單位已經構建的區塊鏈應用系統進行審計。目前的文獻大多討論的是前者。

區塊鏈技術發展至今已不再局限于金融領域，其成熟的技術能夠正式鏈接移動終端以及各個終端用戶，從而為各個行業提供去中心化的解決方案。通過其分布式數據儲存、賬本公開且不可抵賴、共識機制、加密算法等新型應用模式，給審計的技術與方法包括審計系統的職能、范圍、內容和模式帶來了歷史性變革。現在的審計模式是在評價被審計單位風險基礎上實施抽樣審計，而大數據、云計算技術將給審計人員提供總體實施審計模式的可行性。在數字經濟時代，審計人員通過建立大數據平臺，將區塊鏈技術運用到財會業務處理中，利用其分布賬本技術允許節點共享底層數據信息的特點，從而可以對數據庫進行更加整體全面和實時動態的追蹤，無論賬本發生何種變動，都可及時追溯到其來源，且不能被任意篡改，這提高了審計效率。

（二）區塊鏈對傳統審計的影響

函證程序電子化。當區塊鏈取代ERP等主流信息系統時，常規審計取證程序如檢查、函證、重新計算等，其重要性可能會大大下降。傳統的函證程序繁復、回函周期長、成本和風險高，而區塊鏈的開發和普及為電子化函證帶來便利。通過區塊鏈實現的智能合約技術使社會審計在電子函證過程中信息丟失和被篡改的風險大大降低，同時降低了由于信息不對稱產生的內部道德風險。也有學者認為函證程序很可能失去意義，崔春（2018）提到由于公司的所有交易記錄都會上鏈，外部審計人員和監管機構可以通過區塊鏈記錄的信息對公司所有賬本進行監控，從而減少對于銀行和其他金融機構的依賴。但就目前而言，函證程序的電子化為審計人員的工作節約了大量時間，提高了工作效率。

抽樣審計轉向全面審計。抽樣審計是基于審計效率和審計成本權衡的一種現代審計方法，而在區塊鏈技術環境下，可以實現對于企業每筆交易的實時審計，公司的所有業務數據和會計數據都將由“智能審計師”全面覆蓋，因此審計方法將由抽樣審計向全面審計轉變，實現審計全覆蓋。風險導向性審計無法對每一項交易數據的真實性進行確認，且主觀因素太多，使得審計工作無法最大效用地發揮其經濟監督職能、經濟評價職能和經濟鑒證職能，區塊鏈技術下實現的實時審計無疑能改善當前的困境。

周期審計轉向持續審計。由于審計資源的有限性，傳統審計通常是事后審計。基于區塊鏈的分布式存儲結構，使任意節點都可以被實時訪問，因此審計人員能夠對被審計單位進行實時審計，即區塊鏈系統中審計流程開始于被審計單位經濟事項發生的實點，因此區塊鏈將推動審計模式由周期審計向持續審計轉變。將區塊鏈技術中的去中心化、分布式記賬、透明性、不可篡改等特征與審計業務相結合，可實現由事后審計、抽樣審計、人工審計向實時審計、全面審計、智能審計轉變，由此系統性地提高審計效率，促成審計作業模式的創新。

（三）基于區塊鏈技術的審計作業模式創新

劉杰等（2019）認為“區塊鏈+審計”并沒有改變審計的本質，也不是審計內容的創新，而是審計作業模式的創新。圍繞審計作業模式的創新，國內學者基于區塊鏈技術的特點提出了不同的審計作業模式。吳勇等（2019）在明晰區塊鏈基本概念及其核心工作機制的基礎上，構建了基于區塊鏈技術的會計生態系統和新型審計模式，立足于區塊鏈技術的四大核心工作機制即時間戳機制、默克爾樹機制、交易共識機制和智慧合約機制，他們認為新的審計模式主要由物理世界和鏡像世界兩個部分組成，區塊鏈、智能控制和支付是鏡像世界主要的三個層次；劉杰等（2019）認為“區塊鏈+審計”作業模式與其他審計作業模式的最大區別在于數據來源的差異，而數據分析將成為未來審計的核心；王琳、張尤鳳（2020）指出持續審計存在技術、聯通和成本三方面的問題并在此基礎上，將區塊鏈技術引入持續審計的模型構建有利于在數據持續控制方面彌補自動化的缺陷；房巧玲、高思凡、曹麗霞（2020）分析了區塊鏈技術與審計活動的耦合性，創新地提出了基于雙鏈架構的混合審計模式，這種審計模式的核心在于使審計方成為審計客體區塊鏈上的一個節點，授予其只讀權限，同時審計方另外搭建一條審計主體區塊鏈實施審計程序，通過鏈上智能審計程序和鏈下人工審計程序的協調配合，對被審計方經濟業務事項進行透明化、自動化、實時化審計。

區塊鏈技術是否會顛覆審計行業仍未可知，但審計作業模式的創新促進了審計的轉型和升級，符合了審計發展的需求，有著較強的實踐意義。

（四）基于區塊鏈技術的審計框架構建

審計框架是系統化、專門化的審計理論結構，為審計工作的開展提供了指導。傳統的審計框架包含審計準備、審計實施、審計報告和檔案整理四個階段，國內學者對基于區塊鏈技術的審計框架構建提出了諸多設想。

黃冠華（2016）認為我國目前的聯網審計框架存在許多弊端，將區塊鏈技術應用于審計數據記錄與存儲有助于我國聯網審計達到實時監督的目標；陳旭等（2017）從目前實時審計存在的弊端出發，構建了基于區塊鏈技術的實時審計框架，包括利用區塊鏈分布式存儲結構實現數據資料實時獲取、處理和存儲，利用區塊鏈應用平臺在線實時進行經營風險評價和審計異常預警；許金葉、魯梅靜（2017）認為基于區塊鏈的聯網審計框架體系應包括聯網審計目標維、聯網審計證據維、聯網審計流程維。審計證據維包括信息系統審計證據和傳統審計數據審計證據，審計流程維表示聯網審計的基本業務流程，主要包括數據采集、數據清洗、實施審計程序、發表審計意見、出具審計報告，區塊鏈技術貫穿于聯網審計流程始終；張月玲、王曉菁（2019）基于區塊鏈技術改進了審計預警機制并構建了聯網審計應用平臺框架。無需中介的管理行為，通過區塊鏈技術的可靠性和智能合約實現對變更數據的自動處理，從而達到減少傳統審計預警流程的處理等待時間的目的。基于區塊鏈技術的網絡審計應用平臺包括數據層、共識層、審計訪問層和網絡層。在基于區塊鏈應用平臺的審計中，通過審計實施階段實時更新各經濟業務的記錄，通過合約層分析數據模型。同時，審計證據和數據的存儲和自動備份具有自主性和可靠性；王琳和向際鋼（2020）將公有鏈的共識機制及私有鏈的部分去中心化特點結合起來，構建了一套適用于現代審計業務發展趨勢的實時審計框架，并將傳統審計與基于區塊鏈技術實時審計比較分析，進一步闡釋了其優越性。

以上學者的觀點主要集中于改善當前的聯網審計框架和實時審計框架，通過構建審計應用平臺使區塊鏈技術貫穿審計流程始終。目前的審計框架通過區塊鏈技術實現了公司內部之間、公司和外部企業之間以及會計與審計之間的實時信息共享，為區塊鏈技術在審計行業形成一個高效通用的模型提供了可行的參考。

（五）區塊鏈背景下審計面臨的挑戰

從區塊鏈技術角度。劉杰等（2019）認為現有區塊鏈技術不成熟且沒有建立起完善的標準體系，將區塊鏈與審計結合還存在許多限制；袁曙（2018）認為在實際操作中，區塊鏈密鑰的產生、保管及使用等都存在風險。除了安全方面，丁淑芹、周紅萍（2018）認為區塊鏈的鏈式結構可能導致審計人員讀取審計數據時耗費大量時間；馬荔麗、劉洋（2019）認為由于區塊鏈的開放性和去中心化，整個網絡的每個節點都有公司的審計報告，商業秘密的泄露對公司來說可能是致命的；徐超（2020）指出實現區塊鏈審計還應實現鏈上數據與鏈下實物的一致性。

從審計人員角度。秦榮生（2017）提出由于區塊鏈具有公開透明性，外部審計的作用會被削弱，從而使會計師事務所承擔的業務向多元化發展；樊斌、李銀（2018）認為，未來的審計在信息化背景下，審計人員需要具備數據清洗技術，從而能夠使低質量的大數據轉變為高質量的審計線索；張鳳元等（2018）認為區塊鏈與審計的結合會淘汰部分基層審計人員，大數據時代需求的是復合型人才，因此未來的審計人員除審計以外還應掌握管理學知識、計算機的應用。

從政府監管的角度。鄧悅（2018）提到區塊鏈的全網直播和51%節點認證機制，理論上可以消除傳統的權威監管機構實現自治，認為在當今的社會條件下，完全依靠自治是否可行和必要仍然是有爭議的，因此實現區塊鏈發展和監管間的平衡也是重點工作之一。

三、評述與展望

（一）評述

受限于區塊鏈技術的發展，我國開展區塊鏈審計研究的時間不長，還處于初步研究探索階段，還存在提升的空間。

第一，研究者使用的研究方法較為單一。從對相關文獻的定量分析來看，規范研究、實證研究、文獻研究是目前主要的研究方法，其中以規范研究居多，而數量分析法、統計研究法、問卷調查等其他研究方法較少有學者使用，研究方法較為單一。

第二，研究主題涉及面廣而深度不夠。從社會審計、內部審計到政府審計，研究者對于審計重心、審計方法、審計模式、審計框架到區塊鏈審計面臨的困境和風險都有所涉及，但是對于每個部分的細化程度不夠。現有文獻也有結合區塊鏈審計在不同方面的具體應用展開研究的，如區塊鏈在軍隊審計、扶貧審計中的應用，但探究的層次比較淺顯。整體來看，區塊鏈審計還有很多主題可以深入研究。

第三，研究所得的技術成果較少。理論需要落到實踐，而目前研究聚焦在對區塊鏈審計的模式如何變革、流程如何改善、平臺如何構建提出建議，較少提及技術層面的應用問題。可能的原因是，區塊鏈作為一種尚未發展成熟的新技術，應用還不夠廣泛，素材、數據、實例等不足以支撐研究。研究者可以將關注點放在區塊鏈審計技術平臺、審計底層軟硬件及相關審計數據標準的構建等等，提出更有針對性的建議看法。

（二）研究展望

目前我國對區塊鏈審計的研究正從早期的純理論研究向區塊鏈審計的具體應用邁進。區塊鏈審計研究的未來發展方向可以關注以下幾個方面：

一是基于區塊鏈審計具體應用的案例研究。目前與區塊鏈審計相關的文獻多集中于框架構建、理論研究，而區塊鏈技術需要真正應用于審計中才能更好地驗證理論、結合理論，促進理論的發展，從而更好地服務于實踐，真正體現其價值。

二是區塊鏈審計的審計風險控制。盡管區塊鏈具有防篡改、可追溯等特點，保證了審計數據的準確性和安全性，但由于區塊鏈本身技術尚未發展成熟，鏈上鏈下數據協同的問題并未解決，以及在操作層面區塊鏈密鑰的產生、保管及使用等環節都面臨一定的風險。已有學者意識到在區塊鏈審計風險的評估與控制方面進行研究，但相對較少。

三是拓展對制約區塊鏈審計發展的因素的研究。許多學者都研究了區塊鏈技術在審計行業中應用的優勢，但區塊鏈在審計中的應用尚處在起步和探索階段，對于實際應用有許多問題亟待解決。應當探究區塊鏈審計在現實實踐中面臨的困境所產生的深層原因，為區塊鏈技術在審計的應用提供有參考的建議。