目標(biāo)作業(yè)成本管理模式在制造業(yè)的應(yīng)用
——以F電力設(shè)備股份有限公司為例

黃 鸝（蘇州市職業(yè)大學(xué)）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場對產(chǎn)品的需求也趨于多樣化、個(gè)性化，因此產(chǎn)品的生產(chǎn)從過去的大批量、通用化向小批量、多品種轉(zhuǎn)變。產(chǎn)品的成本構(gòu)成也產(chǎn)生了巨大變化，原材料、直接人工等變動成本占總成本的比例逐漸降低，取而代之的是設(shè)計(jì)、管理等間接成本的增加。在這種背景下，傳統(tǒng)以產(chǎn)品數(shù)量、人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)競爭環(huán)境的變化，目標(biāo)作業(yè)成本管理的思想應(yīng)運(yùn)而生。

本文以F電力設(shè)備有限公司為例，以目標(biāo)作業(yè)成本管理理念為基礎(chǔ)，為企業(yè)的成本管理提出新的思路。

■ 目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的研究綜述

成本是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉和利潤產(chǎn)生的動力，是一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率的綜合體現(xiàn)。成本管理作為企業(yè)管理的重要組成部分，在市場競爭環(huán)境中所發(fā)揮的作用越來越大。為此，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對企業(yè)成本管理研究一直抱有極大的熱情，在目標(biāo)作業(yè)成本管理研究中，形成了系統(tǒng)性的理論體系。

（一）國外目標(biāo)作業(yè)成本管理研究綜述

Koons等[1]學(xué)者認(rèn)為：“目標(biāo)成本法可以有效地規(guī)劃和管理資源，作業(yè)成本法是一種改進(jìn)的成本控制和決策方法，成本目標(biāo)的制定可通過作業(yè)成本法來完成，以更有效地形成與商業(yè)計(jì)劃密切相關(guān)的戰(zhàn)略計(jì)劃”。Robert Kaplan等[2]認(rèn)為：“應(yīng)當(dāng)使用多個(gè)內(nèi)外部的成本標(biāo)的來使作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法、屬性分析等成本技術(shù)結(jié)合起來，這樣可以更有效地控制成本”。E Kirche等[3]認(rèn)為：“目標(biāo)成本法是典型的前饋成本控制管理方法，而作業(yè)成本法又可以為目標(biāo)成本提供詳實(shí)有效的成本數(shù)據(jù)，兩者融合能為企業(yè)成本管理提供更有價(jià)值的服務(wù)”。可以看出，國外學(xué)者認(rèn)為將兩種模式相結(jié)合，可以更好地為成本管理服務(wù)，使成本不僅控制在目標(biāo)成本的范圍內(nèi)，也可以在作業(yè)層面將成本控制進(jìn)行地更好，從而實(shí)現(xiàn)低成本、高效益的成本管理戰(zhàn)略。

（二）國內(nèi)目標(biāo)作業(yè)成本管理研究綜述

國內(nèi)學(xué)者有關(guān)目標(biāo)作業(yè)成本管理的研究，主要是基于兩者融合的可行性進(jìn)行探討。張新力等[4]提出了將兩者相融合的基本思路，但沒有就兩者的融合進(jìn)行深入分析，沒有形成較為明確的融合模式。胡奕明[5]運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法和案例研究方法，重點(diǎn)探討了作業(yè)成本管理在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性，認(rèn)為兩者的結(jié)合，可以在產(chǎn)品運(yùn)行全過程的不同階段，取長補(bǔ)短，發(fā)揮各自長處，能夠使成本管理更為有效。田志學(xué)等[6]也明確提出了兩者融合的模式，帶動部分學(xué)者對兩者融合模式的實(shí)證研究，并將其應(yīng)用到了制造業(yè)及建筑業(yè)的成本控制中。胡蓉[7]著重在兩者整合體系的構(gòu)建上，提出了兩者雙向成本控制模式，歸納出制定-執(zhí)行-反饋-修改-執(zhí)行的閉環(huán)系統(tǒng)。雷艦[8]將兩者的集成模式確定為六個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，使兩者互相作用，形成閉環(huán)系統(tǒng)。總之，在實(shí)踐層面上，國內(nèi)學(xué)者一直致力于對融合模式的框架和流程設(shè)計(jì)，探索具體的實(shí)施過程。

綜上所述，在目標(biāo)作業(yè)成本法研究方面，目前實(shí)證研究和理論體系都已相對成熟。通過對比分析可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)研究更加強(qiáng)調(diào)研究的宏觀視角，會在整體層面上展開成本管理的研究，但是在細(xì)分領(lǐng)域的研究成果明顯不足，缺乏具有參照價(jià)值的成本管理研究成果。因此，筆者基于在F電力設(shè)備股份有限公司的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)工作中所觀察了解到的企業(yè)生產(chǎn)工藝及成本核算流程，對該公司的目標(biāo)作業(yè)成本管理提出一定的理論設(shè)想。

■ 目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的設(shè)計(jì)及應(yīng)用

根據(jù)該公司2020年年度報(bào)告，公司目前主要生產(chǎn)產(chǎn)品為1000kV及以下各類超高壓輸電線路角塔、鋼管組合塔、各類管道、變電站構(gòu)支架、220kV以下鋼管及各類鋼結(jié)構(gòu)件。同時(shí)，公司積極轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，大力拓展EPC、BOT等商業(yè)模式和新型業(yè)務(wù)培育新的利潤增長點(diǎn)，充實(shí)、豐富適合企業(yè)自身特點(diǎn)的經(jīng)營模式。根據(jù)該公司的產(chǎn)品生產(chǎn)特點(diǎn)以及目標(biāo)作業(yè)成本管理方法的相應(yīng)理論研究，提出以下的目標(biāo)成本管理設(shè)想。

（一）目標(biāo)作業(yè)成本管理模式

目標(biāo)作業(yè)成本管理模式是將目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理相結(jié)合。首先通過目標(biāo)成本管理，明確企業(yè)成本所要達(dá)到的目標(biāo)；其次在成本控制過程中，以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有的作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象。通過這一模式，一方面可以在制定目標(biāo)成本時(shí)，具有一定的合理性，同時(shí)目標(biāo)成本在作業(yè)環(huán)節(jié)層層分解，作業(yè)成本控制檢驗(yàn)?zāi)繕?biāo)成本的合理性，為決策提供了有用的信息，從而增加了決策的準(zhǔn)確性。

（二）目標(biāo)作業(yè)成本管理模式的實(shí)施步驟

1.實(shí)施目標(biāo)作業(yè)成本法的前期準(zhǔn)備

根據(jù)該企業(yè)的財(cái)務(wù)資料以及相應(yīng)的成本核算機(jī)制，筆者了解到，公司實(shí)行訂單式生產(chǎn)，主要通過市場招投標(biāo)方式獲取訂單，接單后根據(jù)客戶不同需求先進(jìn)行放樣設(shè)計(jì)，再進(jìn)行加工生產(chǎn)后銷售給客戶實(shí)現(xiàn)盈利。具體來說，首先企業(yè)需要對總成本進(jìn)行預(yù)測，在招標(biāo)過程中，該公司會獲取每一個(gè)生產(chǎn)項(xiàng)目相應(yīng)的工程量，通過對各種生產(chǎn)性要素成本反復(fù)評估的基礎(chǔ)上，預(yù)測項(xiàng)目實(shí)施成本，然后和利潤、稅金等金額相加，即可得到投標(biāo)價(jià)格。如果預(yù)測總成本要比投標(biāo)價(jià)格低，則需要進(jìn)行投標(biāo)，如果預(yù)測總成本已經(jīng)超過了投標(biāo)價(jià)格，則表示項(xiàng)目沒有利潤空間，可放棄投標(biāo)。因此，工程項(xiàng)目的中標(biāo)價(jià)格和企業(yè)期望利潤在一定程度上決定了目標(biāo)成本。

由于該公司生產(chǎn)的主要產(chǎn)品為各類超高壓輸電線路角塔、鋼管組合塔等，并實(shí)行訂單式生產(chǎn)，因此具有一定的生產(chǎn)特殊性，作業(yè)成本法實(shí)施成敗與否的關(guān)鍵在于將成本目標(biāo)層層分解，進(jìn)而落實(shí)到各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的作業(yè)活動中。因此在實(shí)施目標(biāo)作業(yè)成本法之前，需要收集內(nèi)外部的資料，并借助ERP系統(tǒng)，建立成本數(shù)據(jù)庫，從而更好的監(jiān)督生產(chǎn)流程，并根據(jù)工藝流程調(diào)整數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和作業(yè)構(gòu)成，更加有效地控制間接費(fèi)用，從而提升目標(biāo)作業(yè)方法實(shí)施的效果。

2.劃分作業(yè)，建立作業(yè)中心和責(zé)任中心

根據(jù)已經(jīng)建立的成本數(shù)據(jù)庫，結(jié)合企業(yè)的價(jià)值鏈，對電力設(shè)備的生產(chǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。該公司的價(jià)值鏈主要分為內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值鏈。其中內(nèi)部價(jià)值鏈有財(cái)務(wù)部、人力資源部、制造部、采購部等部門構(gòu)成，不同部門通過信息溝通和交流，形成企業(yè)的內(nèi)部價(jià)值鏈。除了內(nèi)部價(jià)值鏈之外，需要和外部的政府，供應(yīng)商等部門進(jìn)行溝通合作，但是由于外部各部門都有著各自的利益訴求，因此外部價(jià)值鏈會對成本的管理效果形成負(fù)面作用。

因此，在對內(nèi)外部價(jià)值鏈進(jìn)行一定的梳理，并根據(jù)相應(yīng)的工藝流程及成本數(shù)據(jù)的分析，選取電力設(shè)備中的鐵塔生產(chǎn)線進(jìn)行作業(yè)分析，劃分作業(yè)成本中心，費(fèi)用歸集，形成作業(yè)成本庫。同時(shí)為了保證作業(yè)成本法的實(shí)施效果，將根據(jù)不同的作業(yè)特點(diǎn)，對成本的責(zé)任部門進(jìn)行認(rèn)定，建立責(zé)任中心，并進(jìn)行定期管控和考核。

3.目標(biāo)成本的具體分解落實(shí)

作業(yè)成本管理立足于整個(gè)作業(yè)流程，通過對成本管理流程工作的層層分解，明確項(xiàng)目的單個(gè)工序然后完成相應(yīng)的跟蹤管理，快速有效的識別具有優(yōu)化潛力的作業(yè)環(huán)節(jié)，來實(shí)現(xiàn)降本增效的目標(biāo)。基于作業(yè)活動的成本管理活動包含對目標(biāo)成本進(jìn)行分解、通過作業(yè)成本法計(jì)算實(shí)際成本、繼而將目標(biāo)成本與實(shí)際成本進(jìn)行分析比較等活動。如果要提升成本管理的科學(xué)性，有必要更加合理的分析作業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

按照電力設(shè)備施工工程的方案和流程，首要環(huán)節(jié)是細(xì)化項(xiàng)目作業(yè)流程，完成作業(yè)中心的建立。第二步是對成本動因進(jìn)行綜合分析，旨在更加合理的制定成本分配機(jī)制。電力設(shè)備施工項(xiàng)目具有一定的復(fù)雜性，其間接費(fèi)用自然也比較復(fù)雜，同時(shí)，目標(biāo)成本法結(jié)合作業(yè)成本法的應(yīng)用缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的支持。在這種情況下，可以比較簡單地進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定和成本動因分析，通過確定核心要素以實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。在取得初步成功之后，可以對作業(yè)和成本動因進(jìn)行細(xì)化處理。具體如表1所示：

表1 作業(yè)成本表

4.目標(biāo)成本的計(jì)算

該企業(yè)的成本主要分為料、工、費(fèi)三大類。根據(jù)前面的作業(yè)分析，可以將成本歸集到不同的作業(yè)成本庫，明確每個(gè)成本庫需要核算的具體內(nèi)容，最終確定目標(biāo)成本的值。

■ 所面臨的的障礙與解決辦法

首先，作業(yè)成本法實(shí)際運(yùn)用起來工作量較大，與傳統(tǒng)成本法相比，在制造費(fèi)用的分配上完全不同，需要根據(jù)各個(gè)產(chǎn)品建立作業(yè)并找出作業(yè)動因進(jìn)行分配，這對于任何一家公司而言，都是成本核算系統(tǒng)的一次徹底的改變，改變核算方法意味著要對其生產(chǎn)流程進(jìn)行再造，找出所有的生產(chǎn)流程進(jìn)行逐一的確認(rèn)、計(jì)量，因此，實(shí)際運(yùn)行存在一定的困難。

其次，隨著成本核算系統(tǒng)的改變，意味著企業(yè)ERP系統(tǒng)相應(yīng)的更新，該公司目前所用的ERP系統(tǒng)是集團(tuán)總部所開發(fā)，如果需要進(jìn)行目標(biāo)作業(yè)成本法的實(shí)施，需要對整個(gè)ERP系統(tǒng)進(jìn)行重新流程再造，所耗用成本與時(shí)間較長。

最后，企業(yè)如果采用目標(biāo)作業(yè)成本法，那么如何將現(xiàn)行的成本核算方法與新方法間建立數(shù)據(jù)連接和轉(zhuǎn)換，并且可能會出現(xiàn)一些不可預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)，這也是需要企業(yè)進(jìn)行全面考慮的。

因此，如果要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施該成本核算方法，就需要公司上下各部門通力合作與溝通才能使這一轉(zhuǎn)換順利完成，由于作業(yè)成本法對產(chǎn)品生產(chǎn)進(jìn)行了各個(gè)作業(yè)的劃分，那么在公司的每個(gè)部門都需要有相關(guān)復(fù)合型人才，不僅對作業(yè)成本法有深入地了解，還要了解企業(yè)的具體生產(chǎn)工作流程。因此企業(yè)需要對專業(yè)性人才進(jìn)行生產(chǎn)方面的培訓(xùn)，培養(yǎng)此類的復(fù)合型人才，才能使企業(yè)更加有效，順利的實(shí)行目標(biāo)作業(yè)成本核算模式。