目標作業成本管理模式在制造業的應用
——以F電力設備股份有限公司為例

黃 鸝（蘇州市職業大學）

隨著經濟的發展，市場對產品的需求也趨于多樣化、個性化，因此產品的生產從過去的大批量、通用化向小批量、多品種轉變。產品的成本構成也產生了巨大變化，原材料、直接人工等變動成本占總成本的比例逐漸降低，取而代之的是設計、管理等間接成本的增加。在這種背景下，傳統以產品數量、人工工時和機器工時為基礎的成本計算方法已經不能適應企業競爭環境的變化，目標作業成本管理的思想應運而生。

本文以F電力設備有限公司為例，以目標作業成本管理理念為基礎，為企業的成本管理提出新的思路。

■ 目標作業成本管理模式的研究綜述

成本是企業價值創造的源泉和利潤產生的動力，是一個企業生產經營效率的綜合體現。成本管理作為企業管理的重要組成部分，在市場競爭環境中所發揮的作用越來越大。為此，國內外學術界對企業成本管理研究一直抱有極大的熱情，在目標作業成本管理研究中，形成了系統性的理論體系。

（一）國外目標作業成本管理研究綜述

Koons等[1]學者認為：“目標成本法可以有效地規劃和管理資源，作業成本法是一種改進的成本控制和決策方法，成本目標的制定可通過作業成本法來完成，以更有效地形成與商業計劃密切相關的戰略計劃”。Robert Kaplan等[2]認為：“應當使用多個內外部的成本標的來使作業成本法與目標成本法、屬性分析等成本技術結合起來，這樣可以更有效地控制成本”。E Kirche等[3]認為：“目標成本法是典型的前饋成本控制管理方法，而作業成本法又可以為目標成本提供詳實有效的成本數據，兩者融合能為企業成本管理提供更有價值的服務”。可以看出，國外學者認為將兩種模式相結合，可以更好地為成本管理服務，使成本不僅控制在目標成本的范圍內，也可以在作業層面將成本控制進行地更好，從而實現低成本、高效益的成本管理戰略。

（二）國內目標作業成本管理研究綜述

國內學者有關目標作業成本管理的研究，主要是基于兩者融合的可行性進行探討。張新力等[4]提出了將兩者相融合的基本思路，但沒有就兩者的融合進行深入分析，沒有形成較為明確的融合模式。胡奕明[5]運用統計方法和案例研究方法，重點探討了作業成本管理在企業經營管理中的重要性，認為兩者的結合，可以在產品運行全過程的不同階段，取長補短，發揮各自長處，能夠使成本管理更為有效。田志學等[6]也明確提出了兩者融合的模式，帶動部分學者對兩者融合模式的實證研究，并將其應用到了制造業及建筑業的成本控制中。胡蓉[7]著重在兩者整合體系的構建上，提出了兩者雙向成本控制模式，歸納出制定-執行-反饋-修改-執行的閉環系統。雷艦[8]將兩者的集成模式確定為六個關鍵點，使兩者互相作用，形成閉環系統。總之，在實踐層面上，國內學者一直致力于對融合模式的框架和流程設計，探索具體的實施過程。

綜上所述，在目標作業成本法研究方面，目前實證研究和理論體系都已相對成熟。通過對比分析可以發現，國內研究更加強調研究的宏觀視角，會在整體層面上展開成本管理的研究，但是在細分領域的研究成果明顯不足，缺乏具有參照價值的成本管理研究成果。因此，筆者基于在F電力設備股份有限公司的實踐經驗，根據工作中所觀察了解到的企業生產工藝及成本核算流程，對該公司的目標作業成本管理提出一定的理論設想。

■ 目標作業成本管理模式的設計及應用

根據該公司2020年年度報告，公司目前主要生產產品為1000kV及以下各類超高壓輸電線路角塔、鋼管組合塔、各類管道、變電站構支架、220kV以下鋼管及各類鋼結構件。同時，公司積極轉變發展方式，大力拓展EPC、BOT等商業模式和新型業務培育新的利潤增長點，充實、豐富適合企業自身特點的經營模式。根據該公司的產品生產特點以及目標作業成本管理方法的相應理論研究，提出以下的目標成本管理設想。

（一）目標作業成本管理模式

目標作業成本管理模式是將目標成本管理和作業成本管理相結合。首先通過目標成本管理，明確企業成本所要達到的目標；其次在成本控制過程中，以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有的作業成本分配給成本計算對象。通過這一模式，一方面可以在制定目標成本時，具有一定的合理性，同時目標成本在作業環節層層分解，作業成本控制檢驗目標成本的合理性，為決策提供了有用的信息，從而增加了決策的準確性。

（二）目標作業成本管理模式的實施步驟

1.實施目標作業成本法的前期準備

根據該企業的財務資料以及相應的成本核算機制，筆者了解到，公司實行訂單式生產，主要通過市場招投標方式獲取訂單，接單后根據客戶不同需求先進行放樣設計，再進行加工生產后銷售給客戶實現盈利。具體來說，首先企業需要對總成本進行預測，在招標過程中，該公司會獲取每一個生產項目相應的工程量，通過對各種生產性要素成本反復評估的基礎上，預測項目實施成本，然后和利潤、稅金等金額相加，即可得到投標價格。如果預測總成本要比投標價格低，則需要進行投標，如果預測總成本已經超過了投標價格，則表示項目沒有利潤空間，可放棄投標。因此，工程項目的中標價格和企業期望利潤在一定程度上決定了目標成本。

由于該公司生產的主要產品為各類超高壓輸電線路角塔、鋼管組合塔等，并實行訂單式生產，因此具有一定的生產特殊性，作業成本法實施成敗與否的關鍵在于將成本目標層層分解，進而落實到各個生產環節的作業活動中。因此在實施目標作業成本法之前，需要收集內外部的資料，并借助ERP系統，建立成本數據庫，從而更好的監督生產流程，并根據工藝流程調整數據結構和作業構成，更加有效地控制間接費用，從而提升目標作業方法實施的效果。

2.劃分作業，建立作業中心和責任中心

根據已經建立的成本數據庫，結合企業的價值鏈，對電力設備的生產作業進行分析。該公司的價值鏈主要分為內部價值鏈和外部價值鏈。其中內部價值鏈有財務部、人力資源部、制造部、采購部等部門構成，不同部門通過信息溝通和交流，形成企業的內部價值鏈。除了內部價值鏈之外，需要和外部的政府，供應商等部門進行溝通合作，但是由于外部各部門都有著各自的利益訴求，因此外部價值鏈會對成本的管理效果形成負面作用。

因此，在對內外部價值鏈進行一定的梳理，并根據相應的工藝流程及成本數據的分析，選取電力設備中的鐵塔生產線進行作業分析，劃分作業成本中心，費用歸集，形成作業成本庫。同時為了保證作業成本法的實施效果，將根據不同的作業特點，對成本的責任部門進行認定，建立責任中心，并進行定期管控和考核。

3.目標成本的具體分解落實

作業成本管理立足于整個作業流程，通過對成本管理流程工作的層層分解，明確項目的單個工序然后完成相應的跟蹤管理，快速有效的識別具有優化潛力的作業環節，來實現降本增效的目標。基于作業活動的成本管理活動包含對目標成本進行分解、通過作業成本法計算實際成本、繼而將目標成本與實際成本進行分析比較等活動。如果要提升成本管理的科學性，有必要更加合理的分析作業的認定標準。

按照電力設備施工工程的方案和流程，首要環節是細化項目作業流程，完成作業中心的建立。第二步是對成本動因進行綜合分析，旨在更加合理的制定成本分配機制。電力設備施工項目具有一定的復雜性，其間接費用自然也比較復雜，同時，目標成本法結合作業成本法的應用缺乏實踐經驗的支持。在這種情況下，可以比較簡單地進行作業認定和成本動因分析，通過確定核心要素以實現降低成本的目標。在取得初步成功之后，可以對作業和成本動因進行細化處理。具體如表1所示：

表1 作業成本表

4.目標成本的計算

該企業的成本主要分為料、工、費三大類。根據前面的作業分析，可以將成本歸集到不同的作業成本庫，明確每個成本庫需要核算的具體內容，最終確定目標成本的值。

■ 所面臨的的障礙與解決辦法

首先，作業成本法實際運用起來工作量較大，與傳統成本法相比，在制造費用的分配上完全不同，需要根據各個產品建立作業并找出作業動因進行分配，這對于任何一家公司而言，都是成本核算系統的一次徹底的改變，改變核算方法意味著要對其生產流程進行再造，找出所有的生產流程進行逐一的確認、計量，因此，實際運行存在一定的困難。

其次，隨著成本核算系統的改變，意味著企業ERP系統相應的更新，該公司目前所用的ERP系統是集團總部所開發，如果需要進行目標作業成本法的實施，需要對整個ERP系統進行重新流程再造，所耗用成本與時間較長。

最后，企業如果采用目標作業成本法，那么如何將現行的成本核算方法與新方法間建立數據連接和轉換，并且可能會出現一些不可預估的風險，這也是需要企業進行全面考慮的。

因此，如果要在企業內部實施該成本核算方法，就需要公司上下各部門通力合作與溝通才能使這一轉換順利完成，由于作業成本法對產品生產進行了各個作業的劃分，那么在公司的每個部門都需要有相關復合型人才，不僅對作業成本法有深入地了解，還要了解企業的具體生產工作流程。因此企業需要對專業性人才進行生產方面的培訓，培養此類的復合型人才，才能使企業更加有效，順利的實行目標作業成本核算模式。