我國數(shù)字服務(wù)稅征管之路徑選擇

李 鑫 劉芬平

（安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

近年來，全球數(shù)字經(jīng)濟得到了快速發(fā)展，早在2020 年初，世界上就有一百三十多個國家和地區(qū)就征收數(shù)字服務(wù)稅這一新制度達成了初步協(xié)議。為了搶占數(shù)字經(jīng)濟稅收征管先機，多國單方面開征數(shù)字服務(wù)稅并頒布了相關(guān)法律，這種做法給世界秩序和經(jīng)濟秩序帶來了巨大沖擊，也對他國稅收權(quán)益造成了巨大影響。“數(shù)字經(jīng)濟”作為一種新型經(jīng)濟形態(tài)，引發(fā)了當前傳統(tǒng)稅收的不公平，數(shù)字服務(wù)稅便應(yīng)運而生。它是一項國際稅收框架改革前的臨時措施，目的主要在于使稅收在數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價值的地方被公平合理的征收，讓稅制適應(yīng)經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展。[1]而我國作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展大國，開征數(shù)字服務(wù)稅是必要之舉。

一、我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀

（一）規(guī)模現(xiàn)狀

根據(jù)《2020 年中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展報告》中顯示，近年來，中國的數(shù)字經(jīng)濟已成為我國國民經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新動能，在GDP 中占比也越來越高，到2019 年比2005 年增長了22%，其中數(shù)字經(jīng)濟增加值規(guī)模更是已由2005 年的2.6 萬億元增加到2019 年的35.8 萬億元。由此可見，我國已成為數(shù)字經(jīng)濟生產(chǎn)和消費大國。快速的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展催生了大批新型互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式，諸如淘寶、天貓等電子商務(wù)平臺。數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，導(dǎo)致傳統(tǒng)的稅收模式無法適應(yīng)新型的數(shù)字經(jīng)濟化時代，沒有相應(yīng)的法律法規(guī)出臺對這些新興產(chǎn)業(yè)進行稅收界定，導(dǎo)致稅收的不公平性。

（二）制度現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟時代稅收具有復(fù)雜、多變的特點，我國目前并未建立起直接的有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)政策法規(guī)。但由于數(shù)字服務(wù)稅主要是針對企業(yè)，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)稅收制度，大都圍繞營業(yè)稅和增值稅。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于《電信業(yè)營改增、全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2006〕36 號）在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改增值稅試點，將銷售服務(wù)及無形資產(chǎn)納入增值稅納稅人中，與國際增值稅法接軌。國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)自建和第三方電子發(fā)票服務(wù)平臺建設(shè)標準規(guī)范》（稅總發(fā)〔2019〕84 號）的通知中，明確了測評要求，規(guī)定了54 個電子發(fā)票服務(wù)平臺數(shù)據(jù)交換信息項說明，這一文件表明國家機關(guān)開始為電子服務(wù)平臺數(shù)據(jù)征稅做準備，為此進行初步的道路建設(shè)。

（三）我國征收數(shù)字服務(wù)稅所面臨的困境

1.稅收執(zhí)行管轄權(quán)難以確定

開征數(shù)字服務(wù)稅實際上重新劃分了稅收這塊“利益蛋糕”，所以首先面臨的問題就是稅收管轄權(quán)問題。數(shù)字經(jīng)濟時代最大的特點就是線上交易，生產(chǎn)地和消費地不同，且由于沒有固定的消費交易場所，具有較大的流動性，很難確定實際歸屬地。目前我國現(xiàn)行市場交易是以企業(yè)注冊地位標準來劃分稅收收入的，顯然在數(shù)字經(jīng)濟時代，很難確定該種稅收行為的實際發(fā)生地，如何確定稅收的管轄權(quán)是現(xiàn)階段的一個巨大挑戰(zhàn)。

2.征收對象的局限性

我國數(shù)字經(jīng)濟市場大都是以本國企業(yè)為主導(dǎo)，若征收數(shù)字服務(wù)稅，則對象主要是我國的本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。從一定程度上，這種做法可能會抑制相關(guān)企業(yè)的發(fā)展。另外，我國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀是在各種互聯(lián)網(wǎng)業(yè)態(tài)模式中，只有極個別大型企業(yè)對市場存在著近乎壟斷的形式，如在電子商務(wù)平臺基本是由淘寶和天貓占據(jù)較大的市場份額，在社交服務(wù)市場中，微信和QQ 占據(jù)絕對的比例，若開征數(shù)字服務(wù)稅，則可能出現(xiàn)有且僅有極個別大型企業(yè)需要納稅，可能存在“稅收歧視”的嫌疑。

二、歐洲數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展現(xiàn)狀

數(shù)字化對稅收有著廣泛的影響，影響著國內(nèi)和國際層面的稅收政策和稅收管理，為稅收機關(guān)提供了新的工具，但同時也帶來了新的挑戰(zhàn)。[2]

（一）歐洲數(shù)字服務(wù)稅區(qū)域發(fā)展現(xiàn)狀

1.OECD 就數(shù)字服務(wù)稅的談判

經(jīng)濟合作暨發(fā)展組織（下文簡稱OECD）早在2015 年就與國際經(jīng)濟合作論壇G20 在當時聯(lián)合推出的BEPS15 項計劃中，將應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)作為其中的第一項內(nèi)容，但當時并沒有給出解決方案。在2018 年3 月，OECD 中多個國家同意對跨國數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅，并經(jīng)過后續(xù)不斷的探討，OECD 在2019 年5 月發(fā)布了《形成應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》，該《計劃》提出了雙支柱方案致力于解決數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，方案一需要對全球征稅權(quán)進行重新劃分；方案二提供了在全球?qū)嵭凶畹投惵省⒍惢治g支付征稅兩個政策選項。[3]

2.歐盟關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)文件

在全球化和經(jīng)濟數(shù)字化潮流沖擊下，歐盟加大財稅改革力度，并準備在2020 年運行歐洲單一數(shù)字市場、重啟CCCTB 談判，并擬定在2022 年推出歐洲統(tǒng)一稅制，均有助于國際稅制改革、打擊避稅與稅基侵蝕，從而引發(fā)更多國家效仿。[4]

歐盟是數(shù)字服務(wù)稅提出的積極倡導(dǎo)者和主要推動者，早在2015 年歐盟就提出了《歐洲數(shù)字單一市場攻略》，在2018 年 3 月，歐盟委員會發(fā)布了關(guān)于提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收“數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令（DST）”的短期解決方案，以及制定對重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP）長期解決方法，并規(guī)定按照“顯著數(shù)字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經(jīng)濟活動”原則（Economical significant activities）征稅。[5]

事實上，解決這種由于社會形態(tài)發(fā)生改變而導(dǎo)致的稅收問題，最好的方法是達成一個國際統(tǒng)一的方案，但是，達成全球共識的規(guī)則協(xié)商需要大量時間，故部分國家開始制定在本國范圍內(nèi)施行的數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)政策。而各國擬定的數(shù)字服務(wù)稅實施方案大都是針對本國實際情況，所以在起征點、征收范圍和稅率上的差異大。

（二）歐洲數(shù)字服務(wù)稅征收的合理性

1.增加稅收收入

由于立法的滯后性以及各國稅收征管的差異，大型跨國數(shù)字企業(yè)收入和稅收完全不對等，2020 年全球疫情的爆發(fā)更是給各國財政帶來了巨大壓力，對大型數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅可以避免其基于稅制差異和征管漏洞逃避稅收，以此來增加稅收收入。

2.完善原有稅收法律法規(guī)

新型商業(yè)模式的興起，無疑給國家和國際間的現(xiàn)行稅制帶來了新的挑戰(zhàn)，各國在面對信息化時代的稅收問題都或有更新或考慮更新“增值服務(wù)稅”的相關(guān)規(guī)則，而開征數(shù)字服務(wù)稅在一定程度上，是對原有稅收政策的完善，填補了相關(guān)稅收的征管漏洞，維護自身利益。

（三）歐洲數(shù)字服務(wù)稅征收困境分析

1.稅收原則和稅基、稅率難以明確和統(tǒng)一

由于數(shù)字服務(wù)稅的征收原則并不明確，所以各國在開展數(shù)字服務(wù)稅的征收活動時對稅基和稅率難以達成一致意見。例如奧地利與匈牙利之爭，對在線廣告征收，而法國征收的對象包括提供數(shù)字接口、定向廣告以及以廣告為目的的用戶數(shù)據(jù)傳輸。OECD 提出通過實現(xiàn)稅收與實質(zhì)經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造相匹配，解決稅基侵蝕風(fēng)險，強調(diào)收入和成本的配比原則實現(xiàn)各國稅負公平。[7]但具體以何種原則來平衡數(shù)字服務(wù)稅和傳統(tǒng)稅收之間的關(guān)系是首要問題，許多國家或地區(qū)是基于用戶參與網(wǎng)絡(luò)活動來征收數(shù)字服務(wù)稅，故目前“用戶參與價值創(chuàng)造”原則得到了較為廣泛的認同，但是如何判斷用戶通過參與網(wǎng)絡(luò)活動創(chuàng)造價值以及如何評估該價值，目前也沒有一個明確的方案，所以難以確定一個統(tǒng)一的稅基和稅率。

2.易引發(fā)國際貿(mào)易摩擦

因為數(shù)字服務(wù)稅是針對特定的行業(yè)，且不少國家對課稅的門檻都有著一定的規(guī)定，這種開征數(shù)字服務(wù)稅的單邊征稅措施改變了全球的稅收規(guī)則，導(dǎo)致全球范圍內(nèi)稅收制度的不公平性和不可確定性，甚至?xí)鹳Q(mào)易摩擦。在2019 年7 月美國總統(tǒng)就針對法國數(shù)字服務(wù)稅啟動301 條款，調(diào)查該種行為是否構(gòu)成不公平的貿(mào)易行為，以及是否會影響美國科技公司的利益。美國宣布對法國采取一些報復(fù)性措施來反對數(shù)字服務(wù)稅規(guī)定，這無疑掀起了關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的貿(mào)易摩擦風(fēng)波。

三、國外數(shù)字服務(wù)稅征收制對我國的啟示

我國現(xiàn)有的傳統(tǒng)稅收制度難以應(yīng)對數(shù)字時代企業(yè)的發(fā)展，黨的十九大報告也指出，要深化稅收制度改革。作為互聯(lián)網(wǎng)和全球數(shù)據(jù)大國，我國擁有數(shù)量眾多的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。[8]短期內(nèi)開展數(shù)字服務(wù)稅可能面臨較大的挑戰(zhàn)。

（一）政府層面

1.構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅保障體系

借鑒國外開征數(shù)字服務(wù)稅的經(jīng)驗，完善相關(guān)制度建設(shè)以及法律保障體系，這可以使我國企業(yè)有效應(yīng)對他國因為開征數(shù)字服務(wù)稅帶來的沖突，以促進數(shù)字經(jīng)濟的健康發(fā)展。稅收往往和一國政治、經(jīng)濟、法律結(jié)合在一起，在數(shù)字化時代，必須有相應(yīng)的法律和制度保障，這就要求政府必須加強網(wǎng)絡(luò)體系的構(gòu)建，使得數(shù)據(jù)能更加高效便捷地獲取，以此來提升納稅制度的效率。有關(guān)部門有必要盡快根據(jù)實際情況落實配套法律法規(guī)，以確保稅收的相對公平性，保障納稅者的合法權(quán)益，構(gòu)建符合我國國情的數(shù)字服務(wù)稅保障體系，為后期開征數(shù)字服務(wù)稅打下基礎(chǔ)。

2.建立數(shù)字服務(wù)稅征收試點

目前我國數(shù)字化企業(yè)發(fā)展水平不一，諸如電子商務(wù)平臺、社交平臺以及搜索引擎等平臺數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，對傳統(tǒng)行業(yè)造成了巨大的沖擊，相對于這些產(chǎn)業(yè)而言，生產(chǎn)制造業(yè)等行業(yè)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展尚在起步階段，更需要政策傾斜以及財政的支持與投入。故結(jié)合我國現(xiàn)實情況，可在遵循稅收法定、稅收公平推出試點方案，這樣有利于我們探索并且總結(jié)經(jīng)驗，有利于我們避開可能存在的風(fēng)險，有利于完善適合我國國情的數(shù)字服務(wù)稅征管模式，也可為未來更大范圍內(nèi)征收數(shù)字服務(wù)稅建立公平土壤。

（二）企業(yè)層面

1.積極、靈活地應(yīng)對新挑戰(zhàn)

世界各國單邊開征數(shù)字服務(wù)稅做法勢必會影響我國大型數(shù)字企業(yè)的發(fā)展和利益，諸如歐盟等國征收數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)政策可能會造成這些企業(yè)重復(fù)交稅，而面對這種情況，相關(guān)企業(yè)應(yīng)積極、靈活應(yīng)對挑戰(zhàn)，密切關(guān)注歐盟等其他國家關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的進展，及時通過調(diào)整價格或者有選擇地開拓市場，以此來避免不必要的服務(wù)稅。此外，數(shù)字企業(yè)還應(yīng)主動了解關(guān)注我國現(xiàn)行稅收服務(wù)體系，做好應(yīng)對稅收改革的準備，并根相關(guān)據(jù)政策和管理制度及時調(diào)整企業(yè)的發(fā)展計劃。

2.共同創(chuàng)建良性競爭市場環(huán)境

作為一種新興事物，數(shù)字化時代不能只依靠極個別大型企業(yè)，還需要傳統(tǒng)企業(yè)的轉(zhuǎn)型和各類型的小企業(yè)蓬勃發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟的未來關(guān)鍵在于創(chuàng)新和融合，只有新型企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)互幫互助相互融合，避免過度壟斷和不正當競爭現(xiàn)象出現(xiàn)，形成一個健康良好的競爭市場，才能支持數(shù)字經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。