政府會計制度下的高校成本核算問題

長沙民政職業技術學院財務處

引言

高校在執行新的政府會計制度前，收付實現制的會計基礎很難適應成本核算的需要。再加上高校實際委托人的缺位、成本控制意識匱乏以及沒有可供執行的高校成本核算體系等原因，各高校的成本核算或缺失，或不具有橫向可比性，成本信息可利用性不高。

一、政府會計制度是高校成本核算前提和基礎

在執行新的政府會計制度之前，會計在處理經濟業務時以收付實現制為基礎。收付實現制不考慮受益期，而以收付款項的時間進行確認和計量，實際受益期間和款項收支存在著時間性差異，難以將高校資源消耗配比歸集分配到各成本核算對象，無法滿足在不同專業和階段的學生培養過程中高校資金使用和資源耗費情況。

2019年，政府會計制度全面實施。權責發生制確認費用的前提是責任的發生，它能合理劃分成本期間。因此，政府會計制度的有效實施是科學計量高等教育成本的基礎，給高校教育成本核算提供了制度保障和理論依據[1]。

同年12月政府發布的《事業單位成本核算基本指引》要求事業單位提升單位管理水平和運行效率，重視加強成本核算工作，夯實績效管理基礎。同時進一步規定了高校、醫院等事業單位成本核算的核算對象和遵循的原則方法等，對高校成本核算提出新要求。

二、高校的資產折舊攤銷和費用計提

（一）固定資產的折舊和無形資產的攤銷

資產購置時，應當在資產的使用壽命內計提折舊或攤銷計入費用，按一定的分配原則方法計入成本，這樣可以更科學地反映培養學生過程中所花費的資產資源。權責發生制下的政府會計制度要求計提“折舊”和“攤銷”，高校“折舊”和“攤銷”的數據是計算學生教育成本的關鍵。在實務中，高校核算普遍采用“項目支出+會計科目”的模式，如何將“折舊”和“攤銷”進行歸集有兩種做法。一是資產購置時在“支出項目”中進行記賬，在“資產歸集項目”中進行折舊與攤銷，這樣的賬務處理既簡單又能符合政府會計制度折舊和攤銷的要求，但折舊和攤銷費用無法匹配項目，資產使用方向不夠具體，導致費用的歸集和分配不準確，難以滿足高校成本核算需求；另一種是項目執行期間在“原支出項目”計提折舊與攤銷，項目期滿將原值和累計折舊、攤銷轉入“固定資產歸集項目”中繼續計提折舊與攤銷，它可以做到成本對象明確，費用歸集與分配準確，但是對資產管理水平要求較高，實務中預算的管理和會計賬務處理復雜。因此，為了科學、準確地核算不同類型的學生成本，建議明確資產使用方向，按照“原支出項目”計提折舊的方法，將具體項目下的資產采購進行折舊與攤銷并直接分配到受益對象，項目期滿按照一定的原則和方法進行歸集或分攤。

（二）“待攤”類費用在受益期攤銷

“待攤”類費用的概念基礎是權責發生制，也是配比原則的要求。高校的“待攤”類費用主要有網絡租金、長期的軟件使用費和預付報紙雜志費等。若“待攤”類費用在報銷時全部計入當期費用，不符合權責發生制的要求，將直接影響成本歸集與分配。各種繁雜的經濟業務如果依靠人工臺賬處理費力且不可靠，建議梳理高校各類“待攤”類經濟業務，借助軟件設置“待攤”類科目系統屬性，計入“待攤”類科目時錄入攤銷金額和攤銷期限，系統在月底時一鍵攤銷。

（三）已經發生尚未支付的費用按期預提

“預提”類費用是高校已產生義務、并未支付的費用，如高?？蒲许椖刻崛〉墓芾碣M、銀行借款利息等?！邦A提費用”需要按合同、項目或往來單位設置明細進行輔助核算，實務中由于信息傳遞不及時，往來明細賬的輔助功能不健全、賬務處理系統功能滯后等原因，會計人員難以按照權責發生制的要求及時按期確認相關費用。

三、高校培養費用的歸集與分配

“成本”來源于“費用”，教育成本就是高校提供高等教育服務過程中的耗費[2]。需要分析判斷各項費用與教育成本的關系，根據費用計入成本的方法不同，可將費用分為直接費用、間接費用和無關費用。直接費用直接計入相關教育對象的成本，間接費用是為培養學生所發生的、不易直接歸屬于核算對象而應分配計入有關成本核算對象的支出，需按照一定的標準、分配原則，先準確、合理地進行歸集再分配到特定的成本對象學生中去。為使成本核算更易執行，核算數據結果也更準確、更具相關性，費用類科目應設置明細核算。

（一）直接費用的歸集

直接費用主要有專業課教學人員工資及福利費用、直接歸屬于培養階段學生的商品與服務費用、學生的資助資金以及專業實驗室折舊費用等，按照“誰消耗誰負擔”的原則，分別對學生所屬階段和專業直接計入“教育成本”中。

（二）間接費用的分配

間接費用既包括固定不變的成本，還有隨著情況不同而發生變化的成本，具有復雜性和隱含性，合理分攤間接費用是成本核算需要解決的核心問題。為了合理地選擇成本分配基礎，正確分配間接成本，需要遵循受益原則和因果原則?？梢愿鶕挠玫馁Y源占比、工作量占比等將資源耗費分配至相關的成本核算對象[3]。間接費用分配標準和方法一經確定，不得隨意變更，單位成本才具有縱向可比性。

高校的業務活動費和單位管理費中的間接費用需要進行分攤，對不同的費用類型采用不同的分配標準。①工資福利費用。高校人員復雜多樣，有同時承擔教學和科研工作的老師，有在不同專業、不同年級授課的專業老師和公共課老師，還有行政兼教學的“雙肩挑”老師，可按照教師承擔的課時數分配其工資福利費用等至相應成本對象[4]。②商品和服務費用。商品和服務費用包括高校辦公費、水電費、差旅費等。對于能源類耗費，由于高校無法按照不同類型的成本對象配備專業測量設備進行成本管理，可以以各部門占用建筑物面積比例再按專業、年級進行二次分攤，行政機關、后勤部門發生的差旅費、培訓費等可以按學生比例予以分配。③對個人和家庭的補助費用。將用于行政管理部門、教輔部門和后勤部門等發生的醫藥費、人才引進等，建議按學生人數分配計入教育成本中。④固定資產折舊費和無形資產攤銷費。折舊和攤銷的歸集和分配直接考驗高校的資產管理水平，根據“誰受益誰分攤”的原則，高校資產管理首先應該明確資產的使用方向、使用對象，區分應該是由特定幾個成本對象還是應該由所有成本對象分攤，再選擇按使用面積比例、使用頻率或不同類型的學生人數比例進行分攤。

成本核算是對相關對象在業務活動中發生的費用進行歸集、分配和計算。在企業中，當發生行政管理費時，已不再分配計入產品中去。同樣，我們不能把高校所有的開支費用都計入學生培養成本中[5]。高校的資產處置費用、經營費用等屬于與提供教育服務無關的費用，無須計入成本對象中[6]。

四、建立完善的高校成本核算體系

政府會計制度為成本核算體系的建立奠定基礎。《事業單位成本核算基本指引》發布后，適應高校成本核算體系亟須完善。高校成本核算體系的建立需要政府部門間協調統一、制度相融合、標準和細則明確，還要高校規范權責發生制下的財務基礎工作以確保成本制度的落實。

（一）完善成本核算制度

1.統一核算體系

政府部門應當加強高校成本核算體系頂層設計。政府部門對于高校教育成本的核算目標并不一致，如發改委是為了確定學費收費標準，財政部門是為了對預算收支及績效目標的完成情況進行考核，教育部門是為了掌握各專業、院系和學校等教育成本[7]。核算目標的不同可能會導致成本制度缺乏一致性，核算結果缺乏可比性。因此，各級政府部門先做協調溝通，構建統一的核算體系。

2.建設規章制度

由于缺乏統一的高校成本指引，高校無法實施標準化的成本核算。國家應加快出臺高校成本核算制度，規范成本核算工作，實現核算的標準化和精細化，包括明確高校成本核算對象，確定直接費用的歸集、間接費用分配和成本信息的披露等，使結果客觀、準確、可比[8]。

3.優化預算管理

建立預算管理模式，不僅能為制定預算撥款提供參考，還能準確計算出學生的教育成本。高校普遍采用“預算項目+會計科目”的核算模式，在編制預算設置預算績效目標時，一些預算項目下的費用即可鎖定相關成本核算對象。制定預算方案時即考慮由權責利關系、組織結構建立的各成本中心來分配高校經濟活動中資金，有效控制和監管高校各項資金的使用，切實發揮成本管理的作用。

4.改進核算方法

由于高校經濟主體的特殊性，核算模式采用雙基礎。一方面對于財政撥款方面的核算，預算分錄需要使用收付實現制，另一方面為滿足成本核算需求，財務分錄需要采用權責發生制。高校應當從收入費用核算、資金核算、資產核算和基本建設等方面規范核算程序，優化和改進成本核算方式，提升其整體的應用效果。

5.有效激勵與監督管理

國家著重對高校預算執行率和預算執行績效進行考評，卻對預算執行過程中成本控制管理不夠，導致部分高校存在重支出輕管理的現象，高校作為國家財政資金的受托者應對所耗費的成本負責。高校需要結合自身的實際情況，建立健全成本核算體系，將成本管理納入預算、績效考評體系中去，形成“預算約束、成本控制、績效考評”的全過程的管理機制。設置成本目標，重新梳理成本責任中心，明確責任中心成本管控的責任，采取有效的激勵與懲處措施，考核評價各部門成本管理工作。轉變管理模式，將學校水電等公共支出落實到責任單位，以實現成本費用績效考核，強化成本管理效應。推動全員參與到學校的投資決策和成本控制活動中，提高單位內部經費使用的公開透明性，發揮高校內部教學、科研等各類工作的經濟效益，充分發揮會計信息的治理功能。

（二）落實高校成本核算體系基礎

1.工資福利成本分攤與界定

工資福利成本的分攤核心問題是要考慮高校人員的復雜程度，有同時承擔教學和科研工作的老師，有在不同專業、不同年級授課的專業課老師和公共課老師，多數高校人員工資福利支出占全年總支出的半數以上，人員工資福利成本的歸集和分攤既復雜，其準確性對學生培養成本的核算至關重要，需要學校人事、教務等相關部門提供準確可靠的數據，人事薪酬管理系統需要建立二級學院及部門財務收支分攤核算機制。

2.合同管理

“預提”和“待攤”費用核算的準確性依賴于合同管理。而高校業、財存在不同程度地分離，財務部門是在合同簽訂付款環節再進行賬務處理，權利和義務形成時間與會計記賬期間存在差異，會計核算缺乏及時性。高校應該開發合同管理軟，經濟合同一經簽訂或發生變更，及時推送到財務部門進行賬務處理。

3.費用報銷時限

各個高校的報銷時限不一致，計算出的成本信息不具有橫向可比性。財政部門應當從成本核算的角度規范各高校財務管理辦法，如要求出差、培訓、會議和出國等費用在一個月內報銷，費用期間較為準確，成本歸集期間一致，成本才具有橫向可比性[9]。

4.資產的管理和核算水平

高校采用“項目支出+會計科目”的核算模式，若對資產的“折舊”和“攤銷”統一在一個虛擬的項目下進行計算歸集，無法將“折舊”和“攤銷”歸集或配分到具體成本對象中，顯然不滿足成本核算的需求。因此，資產在購置和調動時認定成本對象，及時確認和變更資產使用方向，這對資產的管理和核算水平提出更高的要求。

5.云計算與數據共享平臺

高校成本核算以財務數據為基礎，還需要人事、科研、教務和資產等基礎數據的共享。由于高校內部各部門管理目標不同、軟件開發商不同等原因，各管理軟件無法深入共享、業財分離，形成孤島。建議借助現代信息技術，整合利用各種平臺軟件，提高財務數據處理速度，提供有效和可靠的成本信息數據，提升決策支持力和戰略推動力提供更好的技術支撐[10]。

結語

基于以上研究，建議政府部門建立與高校成本相適應的核算體系，制定標準和明晰細則，規范統一財務制度，建立成本核算標準體系，提供切實可行的間接成本分攤方法，使各高校之間的成本信息具有橫向可比性，使高校內部的成本信息具有縱向可比性，將成本管理納入預算、績效考評體系中。高校需要轉變管理模式，按照成本核算對象梳理在用的核算項目，明確成本責任中心，進一步規范權責發生制下的財務基礎工作以確保成本制度的落實。高校成本核算復雜，需要借助信息化手段，財務信息化建設的質量直接決定了成本核算的質量。當務之急需要建立成本信息數據庫，明確分配標準和方法，開發出一套行之有效的成本核算軟件。