個人所得稅稅前扣除國際借鑒及啟示
——以市場經(jīng)濟(jì)國家為例

袁雅琪

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇南京210023)

一、引言

近年來，我國個人所得稅法不斷修繕，以達(dá)到真正實(shí)現(xiàn)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)更公平合理的目的。2018年進(jìn)行的個稅修改立法內(nèi)容變動較大，不僅基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)考慮了居民人均基本消費(fèi)支出和居民消費(fèi)價(jià)格，還新增了多項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，擴(kuò)大了低檔稅率級距。目的是改善社會兩極分化現(xiàn)象，使不同收入層次的納稅人均能享受到稅收減免的紅利。主要變化表現(xiàn)為:第一，分類計(jì)征改變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合的混合征稅制。第二，納稅人統(tǒng)一適用5000元的費(fèi)用扣除數(shù)，并新增子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人六項(xiàng)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目。第三，優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，拉長3%、10%、20%的綜合所得稅稅率級距，并相應(yīng)縮小25%稅率級距。

論文結(jié)合分析美國、英國、日本、法國四個國家的個稅費(fèi)用扣除制度后，發(fā)現(xiàn)本次個稅費(fèi)用扣除一定程度上借鑒了國外成功經(jīng)驗(yàn)，但廣大納稅人真實(shí)享受到的減稅紅利仍存在一些不足。下文將從成本費(fèi)用扣除、個人免稅扣除、家庭生計(jì)扣除等幾部分進(jìn)行比較分析，闡明我國個人所得稅費(fèi)用扣除制度的改革方向。

二、市場經(jīng)濟(jì)國家個稅稅前扣除制度

(一)美國個人所得稅稅前扣除制度

美國個人所得稅制度相對完善，其稅前扣除較好地體現(xiàn)了稅法公平原則。

1.美國對弱勢群體在個稅標(biāo)準(zhǔn)扣除的特殊照顧，基本扣除將納稅人劃分為五種情況區(qū)別對待。單身納稅人、已婚納稅人聯(lián)合申報(bào)(家庭為單位)、已婚納稅人單獨(dú)申報(bào)、戶主以及寡婦，采用不同的基本扣除額標(biāo)準(zhǔn)。盲人和65歲以上老人享有允許在標(biāo)準(zhǔn)扣除上多扣1000美元，喪偶納稅人允許多扣除1250美元。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)綜合考慮納稅人切身利益和整個社會和諧發(fā)展的關(guān)系，比如個人在一定時(shí)期內(nèi)的醫(yī)療費(fèi)用、其他稅款、利息費(fèi)用、慈善捐贈、偶然和盜竊損失及其他雜項(xiàng)都能給予扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除和個人寬免根據(jù)通貨膨脹進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，以此自動消除通貨膨脹對實(shí)際應(yīng)納稅額的影響。

3.增加個人寬免政策。每個公民在一個納稅年度不僅享有個人寬免，還能根據(jù)家庭的負(fù)擔(dān)能力不同，對其配偶、子女和老人進(jìn)行寬免扣除，但這要求夫妻兩人聯(lián)合申報(bào)，另一個角度也提高了納稅人的參與度。

4.納稅方式更加靈活，納稅人可在標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除之間進(jìn)行選擇。標(biāo)準(zhǔn)扣除額更適用于費(fèi)用較少的納稅人，還能降低稅務(wù)部門的征管成本。分項(xiàng)扣除需要根據(jù)實(shí)際費(fèi)用支出進(jìn)行逐項(xiàng)扣除，納稅人必須在納稅申報(bào)表上分別列出每一項(xiàng)支出，并且每一項(xiàng)扣除項(xiàng)目都有限制性規(guī)定。

(二)法國個人所得稅稅前扣除制度

1.法國獨(dú)具特色的是生計(jì)扣除采用家庭系數(shù)法，不同家庭情況的家庭系數(shù)不同。以家庭為單位征收個人所得稅，納稅人家庭所有收入不區(qū)分來源，統(tǒng)一加總進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算。只有符合規(guī)定的納稅人才允許單獨(dú)申報(bào)。從1.0到6.0分別設(shè)有9種人口折算系數(shù)，分為13種家庭條件。應(yīng)納稅所得稅除以家庭系數(shù)后再減去扣除數(shù)，與適用稅率相乘和家庭系數(shù)后得到最終應(yīng)納稅額。

2.成本扣除比較簡單，允許納稅人按照工資薪金的10%作為工作費(fèi)用在稅前扣除，對某些收入范圍享有不同的免稅政策，如學(xué)徒工最低工資免稅、放棄年假的加班收入按次免除個人所得稅。

3.法國稅法對慈善捐贈、投資、教育等方面做了特別規(guī)定，如教育費(fèi)用扣除分為學(xué)齡子女費(fèi)用和高等教育兩個類別費(fèi)用扣除，不同讀書階段的教育費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，體現(xiàn)科教興國的戰(zhàn)略思維。

(三)英國個人所得稅稅前扣除制度

英國是最早進(jìn)行個人所得稅征稅的國家，同樣采取綜合所得稅制。

1.費(fèi)用扣除總收入中扣除純粹為經(jīng)營目的而發(fā)生的費(fèi)用，生計(jì)費(fèi)用扣除包括納稅人本人生計(jì)、贍養(yǎng)子女老人等家庭方面支出，考慮到納稅人的家庭負(fù)擔(dān)和家庭成員的身體健康程度不同，采取不同的基礎(chǔ)扣除金額。且每年都會按照政府公布的上一財(cái)政年度的零售物價(jià)指數(shù)調(diào)整費(fèi)用扣除金額。費(fèi)用扣除方法則較為簡單，任何來源的收入都按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，直接采用20%、40%、45%的累進(jìn)制。

2.英國個人寬免政策規(guī)定高收入人群多納稅，但個人基礎(chǔ)扣除額度會根據(jù)具體的個人情況進(jìn)行調(diào)整。低收入者可以享有工作稅收抵免政策，高收入者的基本扣除金額也可根據(jù)收入限制調(diào)減，最終具體的金額還要根據(jù)納稅人的生育、年齡、工作時(shí)長、身體健康等情況來計(jì)算。其次，還規(guī)定已婚夫妻寬免和盲人寬免政策。子女稅收抵免于2001年開始實(shí)施，具體的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)納稅人的收入、工作時(shí)長、育兒費(fèi)用、孩子是否殘疾等情況來調(diào)整。

(四)日本個人所得稅稅前扣除制度

日本是混合所得稅實(shí)行的代表國家，費(fèi)用扣除按照撫養(yǎng)對象、保險(xiǎn)費(fèi)用以及醫(yī)療費(fèi)用扣除制度三種方法，對納稅人進(jìn)行十類收入項(xiàng)目計(jì)征。

1.日本強(qiáng)調(diào)稅法“以人為本”的精神和公平性，保障工薪納稅人家庭基本生活，體現(xiàn)了稅法調(diào)節(jié)公民實(shí)際收入的重要作用。日本撫養(yǎng)對象是指本人以外，其配偶、子女和父母的生活費(fèi)用、特殊費(fèi)用、撫養(yǎng)費(fèi)用計(jì)扣除。子女撫養(yǎng)費(fèi)用分年齡段計(jì)算，分為16周歲以下和16～23周歲兩個階段，70歲以上的父母可享受老人贍養(yǎng)扣除制度。除此之外，若撫養(yǎng)對象是殘疾人，還可享受殘疾人增加扣除制度。以上規(guī)定減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，保證了低收入者的基本生活條件。

2.保險(xiǎn)費(fèi)扣除制度維護(hù)了社會生活安定。日本擁有住所的人都有義務(wù)加入任意項(xiàng)社會保險(xiǎn)，但保險(xiǎn)費(fèi)可以在收入中稅前扣除。健康保險(xiǎn)和厚生年金保險(xiǎn)由日本政府負(fù)責(zé)。醫(yī)療保險(xiǎn)保險(xiǎn)扣除制度同樣差異化，每月超過10萬日元的部分則全部由國家負(fù)擔(dān)。此外，日本稅法對醫(yī)療保險(xiǎn)不覆蓋的自付醫(yī)療費(fèi)允許稅前扣除，在醫(yī)療費(fèi)用扣除額限額20萬日元之內(nèi)都是可以稅前扣除的。一些雜項(xiàng)費(fèi)用的扣除體現(xiàn)了政府考慮到家庭之間的差異性和幫助公民應(yīng)對突發(fā)事件。

三、總結(jié)及政策建議

(一)總結(jié)

從上文分析得知國際上經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家個人所得稅稅前扣除，基本包括個人基本免稅扣除、成本費(fèi)用和家庭生計(jì)扣除三大類，要素設(shè)計(jì)和實(shí)施方式根據(jù)納稅人的納稅能力彈性調(diào)整，落實(shí)了稅收公平和收入分配的原則。

1.個人所得稅費(fèi)用扣除單位來看，國外發(fā)達(dá)國家大多實(shí)行的是家庭申報(bào)制度。美國將納稅人分為五類進(jìn)行不同標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)、法國的家庭系數(shù)法、日本的撫養(yǎng)對象制度和英國的生計(jì)扣除的寬免政策，都不同程度上對家庭狀況進(jìn)行了劃分。本次稅改將“五險(xiǎn)一金”扣除深化為六項(xiàng)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，類似于美國的不納稅收入和免稅所得，但仍以個人為單位，未考慮家庭結(jié)構(gòu)、婚姻、贍養(yǎng)人口、家庭總收入和健康水平，會導(dǎo)致同一工資水平但家庭狀況不同的稅負(fù)不公平，違背實(shí)質(zhì)平等原則。

2.家庭生計(jì)扣除方面具有很強(qiáng)的人性化特征，對納稅人的家庭結(jié)構(gòu)、婚姻狀況、子女撫養(yǎng)和教育、家庭被贍養(yǎng)人和慈善捐助等情況進(jìn)行綜合考慮，能夠切實(shí)反映納稅人的日常生活開支。美國按照五種納稅身份進(jìn)行申報(bào)、法國的家庭系數(shù)法以及日本的撫養(yǎng)對象費(fèi)用扣除制度，可以考慮到納稅人家庭結(jié)構(gòu)及納稅能力，同時(shí)也能督促納稅人在日常生活消費(fèi)中，有意識地去保存相關(guān)發(fā)票憑證，對相關(guān)單位納稅人也能形成良好的監(jiān)督和約束，從而有利于在全社會形成稅收法治的觀念。對比我國此次新頒布的個稅改革制度的專項(xiàng)扣除部分(子女教育全國統(tǒng)一每月扣除1000元，大病醫(yī)療個人支出超過15000元的部分每年最高抵免60000元)。對于位于北上廣深等經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平很高地區(qū)的納稅人而言，其物價(jià)和房貸壓力比中西部地區(qū)納稅人高得多，未考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平而制定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不利于充分體現(xiàn)公平性和補(bǔ)償性。且子女教育支出占我國家庭支出的一大部分，特別是2016年全面二孩政策全面放開之后，教育子女費(fèi)用占據(jù)家庭總支出的比例越來越大。在職教育費(fèi)用扣除在我國現(xiàn)有費(fèi)用扣除制度中還是盲區(qū)，國際上一些發(fā)達(dá)國家對此有較為明細(xì)的規(guī)定，比如美國政府規(guī)定接受在職教育的納稅人可以稅前扣除往返學(xué)校的交通費(fèi)用，德國允許納稅人首次職業(yè)教育的納稅年度扣除限額為4000歐元。

3.國外一些國家費(fèi)用扣除數(shù)大多與物價(jià)水平掛鉤，實(shí)行費(fèi)用扣除指數(shù)化。這種制定既從微觀上考慮了納稅人基本生活的費(fèi)用開支，增加了其實(shí)際收入，又從宏觀上考慮了實(shí)際國情及政策的實(shí)施。我國個人所得稅工資薪金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了四次較為頻繁的變動，分別是2005年的1600元、2008年的2000元、2011年的3500元和2018年的5000元。但是個稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不區(qū)分地區(qū)和家庭間的差異，采用一刀切的模式進(jìn)行扣減。在北上廣深等經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地區(qū)，5000元的費(fèi)用扣除對于人均收入過萬的納稅者而言意義并不大，而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西北等地區(qū)，5000元的費(fèi)用扣除則屬于較高的水平。這種往往連續(xù)多年采用相同費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的模式，不能較好地適應(yīng)通貨膨脹的現(xiàn)狀，有失稅收公平。

(二)我國個人所得稅稅前扣除制度的完善建議

本次改革在實(shí)行綜合征收、提高起征點(diǎn)、調(diào)整邊際稅率等方面有較大的突破。但相較于美日等發(fā)達(dá)國家，個稅費(fèi)用扣除制度還缺乏橫向公平。文章提出以下幾點(diǎn)建議:

1.采取更合理、更公平、更人性化的個人申報(bào)和家庭申報(bào)相結(jié)合的申報(bào)制度

扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮其他家庭成員情況，因?yàn)閭€人所得并不僅用于個人消費(fèi)，而常用于整個家庭支出。以家庭成員總收入為單位，基于贍養(yǎng)人數(shù)、實(shí)際負(fù)擔(dān)能力等要素確定生計(jì)費(fèi)用扣除額，并適當(dāng)考慮教育、住房、醫(yī) 療、養(yǎng)老等開支因素。占家庭支出比重越來越大的教育稅前扣除應(yīng)該綜合考慮，如一些國家鼓勵家庭設(shè)立教育儲備計(jì)劃，并允許一定限額內(nèi)的資金給予稅前扣除或免贈，賬戶所產(chǎn)生的利息免稅。這種方法不僅有利于增強(qiáng)人們的家庭觀念，還能使費(fèi)用扣除項(xiàng)目具體化，比較充分地照顧不同納稅人家庭狀況的差別。

2.細(xì)化費(fèi)用扣除，增加扣除項(xiàng)目

現(xiàn)有的費(fèi)用扣除規(guī)定簡單，忽略了納稅人的狀況，使得個人所得稅偏離了其調(diào)節(jié)收入分配，有悖于“平等生存權(quán)” 這一社會公平原則。費(fèi)用范圍不僅包括直接有關(guān)的費(fèi)用，還有沒有直接聯(lián)系但又是所必需的生活開支，以提高納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營積極性和工作積極性。還應(yīng)正確對待稅收社會外在性，納稅人超過年度應(yīng)納稅所得額的公益性捐贈適當(dāng)延長扣除年限。

3.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)指數(shù)化

隨著物價(jià)水平和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該一成不變，應(yīng)隨著每年的居民生活指數(shù)和通貨膨脹率變動而變動。前兩次稅改內(nèi)容已初顯稅收指數(shù)化的跡象，結(jié)合了物價(jià)指數(shù)和個人工資狀況，但并不夠規(guī)范，且定期調(diào)整增加了稅法修改頻率和立法修改成本。我們可以借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，通過稅收指數(shù)化使稅制中一些項(xiàng)目隨物價(jià)變化進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。

4.樹立大數(shù)據(jù)思維，轉(zhuǎn)變現(xiàn)有納稅模式，完善各種基礎(chǔ)設(shè)施支撐納稅數(shù)字化

本次個稅改革后，我國實(shí)行分類計(jì)征和綜合計(jì)征相結(jié)合的混合稅制，按年計(jì)征，分月預(yù)繳，年終清算，加大了征管緩解的難度，且目前稅收體系下大部分納稅人的納稅意識淡薄。通過信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)納稅征管等各個環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)信息化，建立全國統(tǒng)一的納稅人數(shù)據(jù)庫是落實(shí)各項(xiàng)條例的前提。應(yīng)定期對民眾進(jìn)行稅收知識普及，從多方面獲取納稅人的收入、支出、家庭資產(chǎn)及負(fù)債的情況，提高信息資源的集中度。加快網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，推進(jìn)共享模式，從納稅人的國內(nèi)外銀行賬戶、財(cái)產(chǎn)變動申報(bào)、大額消費(fèi)支出等現(xiàn)金將納稅信息自動傳遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)平臺，充分發(fā)揮政府和社會各界的監(jiān)督作用。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要提高管理水平，優(yōu)化專業(yè)人才隊(duì)伍，提升對數(shù)據(jù)的搜集、挖掘和分析能力，并確保納稅人信息安全。