新收入準則在EPC 項目核算中的應用探討

宋 建

（中國人民大學，北京 100872）

一、引言

2017 年7 月5 日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14 號—收入》（以下簡稱“新收入準則”），該準則的發布是與國際會計準則理事會于2014 年5 月發布的《國際財務報告準則第15 號—與客戶之間的合同產生的收入》全面趨同的重要成果。新收入準則全面取代了2006 年2 月財政部發布的《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“原收入準則”）、《企業會計準則第15 號—建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”），有效地將原收入準則和建造合同準則兩項準則納入統一的收入—成本確認模型，規范了與客戶間所有的合同收入—成本確認問題，并針對“在某一時段內”或是“在某一時點”確認收入提供了明確的指引，有助于提高企業整體會計信息可比性。

EPC（Engineering Procurement Construction 的英文縮寫）合同，即“設計—采購—施工”合同是國際通用的工程總承包的總稱，是國家重點推行的工程建設模式。EPC 工程總承包模式在發展新型建筑工業化中發揮著重要的作用，是推動技術創新、提高生產效率的有效途徑。2020 年8 月28 日，住房和城鄉建設部等部門聯合印發《關于加快新型建筑工業化發展的若干意見》明確了在新型建筑工業化項目中要積極推行工程總承包模式，促進設計、采購、施工的深度融合，提高項目管理能力、技術創新能力和資源配置能力以培育具有綜合技術管理能力的工程總承包企業。

在實踐中，由于EPC 項目中的設計、采購、施工分屬于不同領域，增值稅稅率也不同，通常將一個EPC項目合同看成三個單項履約義務在執行。然而，在建造合同準則下，一般將EPC 項目視同為一個單項履約義務合同而采用完工百分比法進行項目核算。在EPC 項目核算過程中采用完工百分比法進行成本計量時需要對已經發生的成本和未來預計發生的成本以及項目總成本進行估算，而對項目總成本以及預計發生成本的估算是非常具有難度的，這不僅可能會導致因成本估算結果不同而出現收入確認差異而且也會與合同分項進行核算時的結果出現偏差。

新收入準則的正式施行對現行EPC 項目財務核算帶來了一定的挑戰，包括但不局限于建造合同準則與新收入準則過渡銜接風險控制問題；如何在EPC 項目核算中充分體現出新型建設工業化項目的技術創新能力問題等等。鑒于此，下文將通過對新收入準則的控制權轉移的收入—成本確認模型分析，厘清新收入準則較原收入準則與建造合同準則有哪些關鍵特點，進而延伸至EPC 項目核算中的設計單項履約義務的探討并為新收入準則在EPC 項目核算中應用提供一些實務建議。

二、控制權轉移的收入—成本確認模型

新收入準則明確了控制權轉移的收入—成本確認模型，取代了原收入準則以風險報酬轉移作為收入確認的判斷標準。以EPC 項目核算為例，一般地，設計履約義務的控制權轉移以向客戶提交初步設計方案、工程量清單、施工圖紙等相關成果為標志；采購履約義務的控制權轉移以工程設備運抵項目現場并安裝調試完成為標志；施工履約義務的控制權轉移隨著客戶對已完工程的檢查驗收而轉移。從客戶角度，控制權轉移的收入—成本模型不僅更加符合“資產”的定義，而且突破了商品和服務的界限，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，這樣有利于更加科學合理地反映企業的收入確認的全過程。值得一提的是，在控制權轉移的收入—成本確認模型下，風險報酬轉移仍可作為控制權轉移的一個重要標志。

新收入準則第五條明確了企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入的五個條件：第一，合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；第二，合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；第三，合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；第四，合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，這意味著沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不能確認收入；第五，企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。對于已向客戶收取的對價，只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務時才能對已收取的對價進行收入確認，否則應作為合同負債列示。

新收入準則第二十六條進一步明確了合同履約成本確認為一項資產的應同時滿足的三個條件：第一，該成本與當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本；第二，該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源；第三，該成本預期能夠收回。將成本預期能夠收回作為確認合同履約成本的條件是全面貫徹收入成本匹配原則的重要體現。

因此，新收入準則明確了對于不滿足合同履約成本確認條件的下列費用發生時，應將其計入當期損益：（1）管理費用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中；（3）與履約義務中已履行部分相關的支出；（4）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出。

新收入準則下的控制權轉移的收入—成本確認模型嚴格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權轉移的收入確認替代風險報酬轉移的收入確認標準本質是收入確認的視角發生了明顯變化，即風險報酬轉移是站在企業視角，而控制權轉移是以客戶視角來判斷是否達到收入確認標準，是否符合客戶“資產”的含義；第二層含義，將成本預期能夠收回作為確認合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現。對于不滿足合同履約成本確認條件的費用發生時，應將其計入當期損益。同時，新收入準則第二十八條進一步放寬了合同履約成本轉損益費用化的條件，即企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同履約成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。

三、EPC 項目核算中的設計單項履約義務

一般地，在實務中的EPC 項目總承包合同的簽訂時會分別約定設計、采購、施工的合同收入金額，即將設計、采購、施工作為不同的單項履約義務，其中，設計的技術能力直接影響到整個EPC 項目的成本造價以及建成后持續穩定運營等經濟效益。在新型建筑工業化項目的設計、采購、施工深度融合過程中能夠充分體現技術創新能力的一般恰是在“設計”這個單項履約義務。一般地，對EPC 項目中的設計技術創新要求越高，越會出現設計單項履約義務收入成本倒掛的情況。實務中，在新興行業的EPC 項目建設中，例如環保領域，往往出現了EPC 合同的設計收入不足以覆蓋設計成本的情況，主要原因為新興行業的設計技術能力原始積累較弱，需要根據所在承接EPC 項目進行新技術、新產品或新工藝的研發，這種應用型項目設計研發不僅為了所承接的設計單項履約義務，更重要的是為了后續承接更多的EPC 項目積累了寶貴的設計技術能力，推動企業技術創新持續發展。鑒于此，EPC 項目中的設計單項履約義務的財務核算應注意以下兩點：

（一）設計單項履約義務屬于在某一時段內的履約義務。

新收入準則第十一條明確了滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：1.客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；2.客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；3.企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。一般地，設計單項履約義務需要有設計成果交付，并且這種設計成果往往需要客戶確認。對于一個EPC 項目而言，設計成果是有不可替代性的性質，因此，設計單項履約義務屬于在某一時段內的履約義務，而不是在某一時點履行履約義務。

（二）EPC 項目核算應區分設計成果與設計技術創新研究。

在EPC 項目核算中，新收入準則確定的控制權轉移的收入—成本確認模型是設計單項履約義務區分設計成果與設計技術創新研究進行財務核算的準則基礎。關于EPC 項目核算中區分設計成果與設計技術創新研究應注意以下幾點：1.設計成果是與設計單項履約義務密切聯系的，本著收入—成本配比原則參考新收入準則下控制權轉移的收入—成本確認模型進行賬務處理，對于EPC 合同簽訂時中并未明確區分設計收入金額的情況，應按照新收入準則第二十一條的要求，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計設計成果成本。2.設計技術創新研究是與企業技術能力積累、提升企業整體科研能力與企業核心競爭力密切相關的，需要按照研究開發費用相關準則要求進行財務核算而加強研發立項、結項等科研管理工作。3.區分設計成果與設計技術創新研究的難點在于對設計人工成本的有效區分，確切地說是做好設計人工工時的區分計量。例如，對超過一般技術水平下的設計標準工時作為技術創新的人工工時做好研發費用的歸集核算。在EPC 項目中的設計不僅僅包括前期具體的設計工作，而且可能包括全部工程總承包建設內容的總體策劃以及全部工程總承包建設實施組織管理的策劃和技術優化工作。一般情況下設計成果即使經過客戶確認開始啟動后續項目建設，但也需要設計后續的技術支撐進行設計優化、持續改進，因此，以客戶對設計成果確認為標志可將設計單項履約義務進行兩個階段劃分：設計可行性階段和技術持續改進階段，進行EPC 項目設計成果與設計技術創新研究的成本核算。

四、新收入準則在EPC 項目核算中的風險控制問題

在EPC 項目核算中，新收入準則以控制權轉移為收入確認的標準較建造合同準則以完工百分比的方法確實有實質性改進，更加符合EPC 項目核算的實務要求。但是，這并不意味著新收入準則下的控制權轉移的收入—成本確認模型不存在任何問題。例如，如果在收入確認后出現后續EPC 項目驗收不合格導致全部項目拒收，將需要考慮處理已確認收入問題。此外，如果以控制權轉移為標志確認收入后，形成的應收項目款項無法收回，還需考慮計提信用（資產）減值準備問題。

新收入準則下的列報對應收賬款與合同資產或合同負債做了明確區分，即企業應當根據企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債。企業擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。在實務中，鑒于控制權轉移的收入確認時的固有風險，需要結合客觀情況與財務列報要求，對在什么時點進行收入確認、形成收入后如何在應收賬款和合同資產間進行列報、信用（資產）減值準備的確認與計量等問題作出合理的職業判斷。結合上述分析，新收入準則在EPC 項目核算運用實務中應注意包括但不局限于函證風險、合同資產減值等風險控制問題。

（一）年度審計函證的回函偏差率是檢驗新收入準則在EPC 項目核算銜接成敗的試金石。

如果年度審計過程中，函證回函偏差率很高，偏差金額占比很大，意味著客戶對企業已確認的應收賬款、合同資產或合同負債存在異議，這是新收入準則在EPC項目核算中必須要注意的函證風險。為了避免可能發生的函證風險，在運用新收入準則時必須要做好收入確認的內控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認單據作為收入確認的重要依據。例如，設計履約義務執行完畢后需要客戶對設計方案、工程量清單、施工圖紙等相關成果進行簽字蓋章確認才能開展下一步采購、施工工作；采購的工程設備運抵項目現場并安裝調試完成后企業不能單方面認為達到收入確認標準而需要客戶的簽字蓋章確認才能認定控制權轉移；施工履約義務的階段性收入確認與最終驗收也需要隨著客戶對已完工程的驗收確認而實現控制權的轉移。控制函證風險的具體措施就是站在客戶視角深入貫徹控制權轉移的收入確認標準的實務體現。

（二）合同資產的減值風險是新收入準則實施過程中內控的重要方面。

在實務中，會計師事務所在年度審計時對執行合同資產函證的尺度不一，存在更多關注應收賬款函證的傾向。為了控制合同資產的確認與減值風險，會計師事務所如果沒有執行合同資產的函證程序建議執行替代程序對合同資產的確認進行審計并對合同資產進行減值測試；同時EPC 項目核算內控方面必須做好設計、采購、施工各個單項履約義務的收入確認依據控制。

（三）加強EPC 項目核算中對設計成果成本與設計技術創新研究費用的歸集。

避免設計成果成本與設計技術創新研究費用區分不清造成EPC 項目成本核算風險，既要體現出設計成果的收入成本匹配又要體現出技術創新成本。對于設計技術創新研究費用必須嚴格按照研究開發費用相關準則要求進行財務核算，加強科研管理，做好知識產權管理加強專利申請工作。

五、結論與建議

通過對新收入準則的控制權轉移的收入—成本確認模型分析以及EPC 項目核算中的設計單項履約義務的探討，特別結合了新興行業EPC 項目建設對技術創新的業務需求，拓展了設計技術創新的核算應用，形成了包括但不局限于以下結論與建議：

（一）新收入準則下的控制權轉移的收入—成本確認模型嚴格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權轉移的收入確認替代風險報酬轉移的收入確認標準本質是收入確認的視角發生了明顯變化，即風險報酬轉移是站在企業視角，而控制權轉移是以客戶視角來判斷是否達到收入確認標準，是否符合客戶“資產”的含義；第二層含義，將成本預期能夠收回作為確認合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現。對于不滿足合同履約成本確認條件的費用發生時，應將其計入當期損益。同時，企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同履約成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。這也是在EPC 項目核算中，設計單項履約義務區分設計成果與設計技術創新研究進行財務核算的準則基礎。

（二）EPC 項目核算中的設計單項履約義務屬于在某一時段內的履約義務。以客戶對設計成果確認為標志可將設計單項履約義務進行兩個階段劃分：設計可行性階段和技術持續改進階段，進行EPC 項目設計成果與設計技術創新研究的成本核算。

（三）年度審計函證的回函偏差率是檢驗新收入準則在EPC 項目核算銜接成敗的試金石。為了避免可能發生的函證風險，在運用新收入準則時，必須要做好收入確認的內控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認單據作為收入確認的重要依據。控制函證風險的具體措施就是站在客戶視角貫徹控制權轉移的收入確認標準的實務體現。同時，要特別關注合同資產的減值風險，做好EPC 項目中設計、采購、施工各個單項履約義務的收入確認依據控制。

（四）避免設計成果成本與設計技術創新研究費用區分不清造成EPC 項目成本核算風險，對于設計技術創新研究費用必須嚴格按照研究開發費用相關準則要求進行財務核算，加強科研管理，做好知識產權管理加強專利申請工作。