芻議新收入準則的變化及其對會計核算的重要影響

黃 剛

（光控安石（北京）投資管理有限公司，北京 100034）

0 引言

我國2017 年7 月19 號頒布的《企業會計準則第14 號——收入》于2018 年1 月1 日開始施行。新收入準則的修訂，解決了我國會計準則與國際會計準則關于收入準則的趨同問題。收入是六大會計要素之一，是衡量企業核心競爭力的關鍵指標。其確認計量和信息記錄，對企業價值評價具有重大意義。新收入準則對會計工作提供了指導，對企業經營業績的充分披露具有重要的影響。

1 新收入準則的變化

在談論新收入準則變化前，先說一下新收入準則中收入確認的新準則，現在統一為五步法。第一步是確認一個規范的合同。第二步是確認合同里面獨立的履約義務。第三步是給合同一個價格。第四步是價格分攤，分攤到各自獨立的履約義務。第五步是確認收入，但他可能是一個時間點或者是一個時間段，其實本質上是強調一個控制權的轉移，舊準則是強調所有權的轉移和風險的轉移，現在強調的是控制權轉移。

1.1 章節的變動

在舊準則下，施工企業適用的是15 號準則，商品銷售適用的是14 號準則，新準則將他們合并，實現了真正的統一。

1.2 收入確認條件

新準則的收入確認條件：合同各方已批準該合同并承諾將履行各自的義務；該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務；該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能被收回。

1.3 新舊準則收入條件的對比

1.3.1 舊準則強調所有權上的風險和報酬的轉移，新準則強調控制

首先看一下準則對控制的定義：取得相關商品的控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。這個控制的定義和企業合并控制的定義是一樣的。舊準則中的“所有權上的風險和報酬”不適用提供勞務的工作，如施工企業，建房、修路屬于提供勞務，用“所有權”來表述不太恰當。因此，新準則要把銷售商品和提供勞務一起規范，只能用新的表述，也就是“控制”。因此，控制的概念比“所有權上的風險和報酬”表述更恰當。而且，“控制”的概念還能和企業合并中的“控制”聯系起來，更能體現新與舊的統一。

1.3.2 新收入準則強調合同

合同是所有業務開展的基礎，因為合同規定了權利與義務。新收入準則中說的合同，不僅僅是書面合同，還包括口頭形式以及其他形式。比如你去超市，買了一根棒棒糖，老板不會跟你簽個合同，這就是“其他形式”的合同，即商業慣例，一手交錢一手交貨。舊準則中，合同的概念只在15 號《建造合同》中。其實銷售商品也是有合同的。所以說強調合同，以合同為中心，這種變化很符合實際情況。

1.4 履約義務和收入確認時點

履約義務，對于銷售商品來說，就是給客戶提供符合合同約定的商品；對于提供勞務來說，就是提供相應的勞務。新準則把履約義務分為在某一時段內履行的履約義務和在某一時間點履行的履約義務。履約義務為“時點”的，在客戶取得相關商品控制權時確認收入；履約義務為“時段”的，按“產出法”或“投入法”在履約期間內確認收入。舊準則其實也分“時點”和“時段”，只是沒有明確表述出來而已。在舊準則下，14 號準則規范銷售商品，屬于“時點”；15 號準則規范提供勞務，屬于“時段”。對于銷售商品，舊準則是在“風險和報酬轉移”時確認收入，新準則時在客戶取得相關商品的控制權時確認收入。

1.5 新準則的核心要點

新準則的核心要點主要是如何區分應當在“時點”確認收入還是在“時段”確認收入，收入準則第11 條，滿足下列條件之一的，屬于某一時段內履行履約義務；否則屬于某一時點履行履約義務。（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。（2）客戶能控制企業履約過程中在建的商品。（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計已完成的履約部分收取款項。

1.6 新舊準則會計處理的不同

通過新舊準則下的會計分錄，我們發現新準則的“合同履約成本”對應舊準則的“工程施工”，新準則的“合同結算”對應舊準則的“工程結算”。新準則主營業務成本對應合同履約成本，合同履約成本跟存貨系出同源；主營業務收入對應合同結算，借方的合同結算是列報在合同資產科目的，合同資產跟應收賬款系出同源，所以說新準則的順序是比較符合常識的。

2 新收入準則對會計核算產生的影響

會計核算，是指以貨幣為主要計量單位，通過確認、計量、記錄和報告等環節，對特定主體的經濟活動進行記賬、算賬和報賬，為相關會計信息使用者提供決策所需的會計信息。會計核算貫穿于經濟活動的整個過程，是會計最基本和最重要的職能，又叫反映職能。

記賬是指對特定主體的經濟活動采用一定的記賬方法，在賬簿中進行登記，并反映在賬面上；算賬是指在日常記賬的基礎上，對特定主體在一定時期內的收入、費用、利潤和某一特定日期的資產、負債、所有者權益進行計算，以算出該時期的經營成果和該時間段的財務狀況；報賬就是在算賬的基礎上，將特定會計主體的財務狀況、經營成果和現金流量情況，以會計報表的形式向有關各方上報，既是分析財務資料的依據也是進行經濟決策和國民經濟決策和綜合平衡工作必要的參考資料。

會計核算過程中收入的確定在企業中起著重要的作用，是衡量企業經營活動質量的一項重要指標，也是企業評價績效水準的重要參考依據，新會計準則中的收入標準對企業會計核算具有指導作用，對企業會計信息具有重大的影響作用。

2.1 對財務信息的影響

新收入準則有利于提升企業收入信息的質量和透明度，方便企業間對收入信息的可比性。舊收入準則分為商品或者服務的收入以風險或報酬轉移為確認，勞務以及建造合同的收入以完工百分比為確認兩種收入確認模型。但是有時候兩者的分界線不夠明晰，經常出現判斷困難。新的收入準則統一了收入確認模型，避免了因兩項標準一起運作而產生的問題。

2.2 對財務指標的影響

舊準則下采用公司理論編制合并財務報表，僅站在公司股東立場設計合并財務報表，而新準則下采用實體理論編制合并財務報表，是站在集團公司全部股東的立場上設計合并財務報表，新合并財務報表準則下表示集團所能控制的全部，擁有和控制是二者的最大區別。一般情況下，財務報表包括四個部分：盈利能力分析、資產經營能力分析、資產經營能力分析和償債能力分析，前三個能力分析計算要求都涉及收入，這些指標將受到新準則中收入的影響。

2.3 對稅收的影響

新的收入準則中體現了資產和負債的概念，因此也影響了稅收的標準。新的收入是將其轉化為內在的交易計算，交易價格是在概率分散之后需要考慮的一種預期。新的收入準則是將現有的收入確認模型由收入型轉向資產負債型與舊收入的差異主要是收入，成本再確認時間上稅會不一致，造成的時間差異，第二類就是收入，成本確認金額不一致造成的金額性差異。

2.4 對特殊的會計核算的影響

會計核算共有六種銷售模式，包括：附有銷售退回條款的銷售核算，附有產品質量保證負債的核算，預收賬款的核算，售后回購的核算，無需退回的初始費核算，主要負責人與代理人的核算，這六種銷售模式的核算和新會計準則中增值稅和企業所得稅規則的改變產生了較大的影響。例如：新會計準則規定，企業向顧客預收銷售商品款項應該將收款項確認為負債，等到已經履行了相關的義務再改變為收入，而增值稅和企業所得稅對此有一定的差異。

2.5 對收入確認標準變化產生的影響

對于新收入準則來說，把控制權的轉移作為確定收入的標準，比如工程核算，增值稅的計算是按照合同規定的結算金額開發票，所以，新收入準則與舊收入準則區別還是非常大的，尤其對合同的相關費用進行了明確的規定，同時還增加了增量費用的概念，對于增量費用的企業需要根據預計可收回時間區分不同處理。對于企業來說具有非常大的影響。

3 結語

結合本文來看，新的收入準則將對會計核算工作產生極大的影響，這一改變對財務工作者也提出了非常大的挑戰。財務人員其自身素質的高低對企業能否適應新收入準則具有重大的影響。本文小結也為此提出了幾點建議，第一，一定要加強對財務人員的培訓，將結果與績效掛鉤，表現較差的給予處罰。第二，聘請相關的財務人員進行指導，解決他們所遇到的難點和問題。第三，積極引進優秀的年輕員工，提高企業招聘門檻。這樣才能為企業健康發展奠定基礎。