基于“五步法”模型的軟件企業收入確認與計量

杜 閃，鄭 蕾

（貴州財經大學，貴陽 550025）

1 五步法模型概述

為了讓讀者直觀地理解“五步法”模型，我將以案例的形式結合新收入準則中的文字表達來解釋“五步法”模型。以A公司為例，A公司是一家電腦銷售公司，為提高自己的銷售業績，推出了“買電腦送寬帶”的業務。一個客戶購買了一部價值7 200 元的筆記本電腦，根據公司相關規定，該客戶只要再多付760 元，即可贈送其價值2400 元的寬帶服務（該寬帶可享受12 個月）。當日，該客戶就與A公司達成了協議，該客戶付清電腦款的同時收到A公司開出的發票。根據“五步法”模型的要求，我們需要按照如下步驟進行分析。

1.1 識別與客戶訂立的合同

在五步法模型中，第一步就是識別與客戶訂立的合同，這里的合同指的是一種當事人之間互相簽訂的、具有法律效應且具備商業實質的協議，必須具備以下特征才具有實際意義：第一，合同各方均已批準該合同并承諾將履行各自的義務，交易應當在雙方自愿的前提下進行；第二，參與交易的合同各方各自應當承擔什么權利應當履行什么義務，必須在合同中列示清楚，這樣不僅能作為收入確認的參考也能較好地避免雙方日后產生爭議；第三，合同中必須寫明伴隨該項交易被轉讓的商品或勞務的具體價格，這是會計人員日后進行收入計量的依據；第四，合同本身必須具有商業實質，這是一項合同能夠成立的最基本的要求，只有做到這點，合同各方的權益才能得到有效的保障；第五，合同應當能夠保證企業向客戶轉讓商品或勞務之后，有很大的概率可以收回應得的對價。

對于A公司來說，賣電腦給客戶并承諾或贈送為期一年的寬帶服務就是其與客戶訂立的合同。買賣雙方自愿進行交易并且交易已經完成，發票已經開出，貨款也已收到，因此該合同是成立的。

1.2 識別合同中的單項履約義務

履約義務是指企業向客戶做出的可以單獨區分的提供商品或勞務的承諾。一份合同中可能包含很多項履約義務，這些業務的收入確認時點和計量方法不一定相同，將他們單獨區分、單獨處理可以簡化收入的確認和計量步驟，并且提高數據的準確性。

對于上文提到的案例而言，銷售電腦和提供寬帶服務是兩項單獨的履約義務，顯然銷售電腦這項業務與提供寬帶服務業務不屬于同一類型的業務，提前加以區分，能方便后期財會人員更好地進行收入確認和計量。

1.3 確定交易價格

明確交易的價格也是一項經濟業務中必不可少的部分，是收入計量的基礎。企業必須在價格明確的基礎上才能進行會計處理，這也遵循了會計信息質量要求中真實性的要求。

對于A公司與該客戶進行的這項業務來說，由于客戶自愿再額外多出一部分錢用以購買寬帶服務，所以要注意此處的交易價格是7 200＋760＝7 960 元而不是7 200 元。

1.4 將交易價格分攤至單項履約義務

新收入準則中要求，企業對于合同中包含多項履約義務的情況，應當將整項交易能取得的對價進行分攤，按照各單項履約義務占總業務的比例對應地劃分至各單項履約義務。

對于A公司的這項業務來說，它的兩項業務的分別交易價格如下：銷售電腦的交易價格＝7 960*7 200／（7 200＋2 400）＝5 970；提供寬帶服務的交易價格＝7 960*2 400／（7 200＋2 400）＝1 990。

1.5 履行各單項義務時確認收入

對于企業存在的某些復雜業務來說，其中的各單項履約義務確認收入的方式可能是不同的，部分履約義務屬于在某一時間確認收入的情況，而另一部分履約義務屬于在某一時段確認收入的情況，分開計量收入可以提高會計數據的準確度。

1.5.1 在某一時點履行履約義務確認收入

在某一時點確認履約義務的情形下，客戶一旦擁有了該項商品的控制權，無論企業實際是否已將該項商品轉移給客戶，企業都可以進行收入的確認。

1.5.2 在某一時段履行履約義務確認收入

各個企業進行的業務都是多種多樣的，不僅有可以在某一時間確認收入的業務，也有一些履約周期過長而需要劃分時段來進行收入確認的業務，當企業發生以下三種情形的業務時，企業應當按時段確認收入：（1）企業向客戶履行合同規定的義務的同時客戶就能取得相應部分的控制權，能夠享受這部分商品或勞務帶來的經濟利益；（2）某些商品或勞務的履約時間很長，但客戶對于該項正在進行建設的商品就已經擁有了控制權；（3）企業的履約義務所產出的商品或勞務對于客戶來說是不可替代的，不可或缺的，是客戶企業的必需品。

對于A公司的這筆業務來說，兩項單獨履約義務分別是不同的收入確認的類型。需要分別分析。（1）銷售電腦業務：該業務屬于按時點確認收入的業務，將電腦交付給客戶的同時就能進行收入確認，價款第四步已經得出，5970 元。（2）提供為期一年的寬帶服務業務：該業務屬于按時段確認收入的業務，即每個月都需要進行一次收入的確認，金額為1990／12＝165.83 元。

2 軟件企業目前存在的問題

軟件企業的業務種類繁多，主要業務有軟件開發業務、技術服務業務和系統集成業務，這些業務本身錯綜復雜、難以區分，為軟件企業的收入確認帶來了不小的困難。

2.1 軟件開發業務

軟件開發業務是軟件企業的一項龐大復雜的業務，一直以來軟件企業在軟件開發業務的收入確認和計量上不得不耗費大量的資源和精力。傳統收入準則中要求企業的各筆業務必須視同一個整體，不可以細分，要求企業必須在所有項目全部完成時才可以確認收入，否則不可以確認收入，這加劇了軟件企業后期的收入處理工作量，也可能導致軟件企業收入確認時間延后，實際收入與事實不相符的情況。

2.2 軟件企業系列技術服務業務

對于技術服務業務來說，技術服務等主體控制權屬于客戶方的業務，根據傳統收入準則中規定的以風險報酬權的轉移作為收入確認的標準來確認收入的話，對于工期較長的服務業務不好準確計量收入，容易導致當期會計信息的不準確。

2.3 軟件企業系統集成業務

軟件企業系統集成業務在軟件企業的多類業務中屬于比較復雜的一類業務，很多時候不僅涉及硬件的投入，還需要軟件服務的配合，因此這類業務不適合在某一時間點直接確認收入，為確保會計信息的及時性，該業務應當屬于某一時間段履行履約義務并確認收入的類型。根據傳統收入準則的規定，針對這種復雜的系統集成業務，只要企業提供商品和服務的結果能可靠計量，該企業的會計核算人員就可以采用完工百分比法確認收入和成本。但在實際的操作中，其實完工百分比法并不好進行，因為完工比例的測算對于軟件企業的復雜業務來說操作起來有一定的難度。

3 五步法模型在軟件企業中的運用

3.1 針對類型復雜的業務

新收入準則針對這一現象做出了重大調整，要求企業將合同義務進行細分，將一項復雜的業務細分為多項單項履約義務，將對價款按照業務比例進行分攤，單獨進行收入的確認和計量，企業不必等到整項業務全部完成再對收入進行處理。新準則下，軟件企業的軟件開發業務必須進行最大程度地分類，降低了后期收入確認和計量的難度，也提高了會計處理的效率。但是需要注意對單項履約義務的識別和區分，有一些業務在不同的情景下劃分標準是不同的，例如A 軟件公司向B 學校提供教育管理系統并提供技術支持，如果提供技術支持這項服務是提供系統必須進行的質保型服務，那么這項服務不需要劃分為單向履約義務，而是與銷售系統合為一個整體。但如果這項業務注明了是單獨附加給B 學校的，那么就需要從整個業務中劃分出來，單獨核算。

3.2 針對業務完成周期較長的業務

新收入準則要求企業以商品控制權的轉移作為收入判斷的標準，明確規定商品必須同時滿足以下三點才可以被判定為控制權已轉移至客戶：（1）客戶必須擁有可以主導該商品并從中獲利的現實權利；（2）客戶擁有對該商品的主導權并且可以自主決定是否允許其他方使用該項商品；（3）該項商品所附有的明顯的經濟利益和潛在的經濟利益都能為該客戶獨有。同時也劃分了按時段確認履約義務和按時點確認履約義務的業務類型，將每一個較長的工作周期劃分為短小的工作周期，明確收入確認的時間和金額。

3.3 針對需要判斷完工進度的業務

針對需要判斷完工進度這一類型的業務，新收入準則中要求企業采用產出法或投入法。根據準則中的描述，產出法是指企業判斷業務完工進度的根據應當是客戶已經擁有的那部分商品的價值占完整商品價值的百分比。在投入法下企業判斷業務完工進度的根據應當是企業已為客戶完成的那部分履約義務發生的成本占整項履約義務總成本的百分比。完工程度測算方法的變化是企業今后在計算系統集成這種復雜業務時需要著重注意的地方。

4 結語

綜上所述，可以看出新收入準則針對原收入準則中的各項問題做出了重大調整，提出的“五步法”模型規范了企業合同訂立和收入確認計量的標準，簡化了業務的收入處理過程。新收入準則必然會在整個市場掀起一場重要變革。而軟件企業作為新準則最明顯的受益者之一，一方面許多從前不規范的會計處理過程得到了整改，節約了因計算錯誤而導致的資源浪費，另一方面節省下來的時間和精力又可以用于更深領域的產品開發，更大程度地開拓市場。新準則發布以后收入確認的機遇與挑戰并存，無論哪種企業，熟練掌握新收入準則精髓，才能扶搖直上，取得更好的發展。