基礎審計工作的細節對發現舞弊的作用

中喜會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

近年來，財務造假審計失敗案例頻發，給審計行業帶來了嚴重的信任危機，目前上市公司造假的動機及方式越來越多，對會計師事務所的審計工作質量提出了更嚴格的要求，俗話也說細節決定成敗，然而基礎審計工作人員綜合素質參差不齊，審計工作中往往未能關注到很多異常的細節，導致未能及時發現舞弊跡象，筆者結合審計經驗，提出一些基礎審計工作細節上的延伸程序以供探討。

一、審計失敗原因

實務中，審計人員花費了大量的精力按照審計準則去執行程序，然而收效甚微，除了個別因注冊會計師本身獨立性問題而失敗的外，主要原因還是注冊會計師作為第三方審計機構屬于服務機構，法律法規并沒有賦予注冊會計師執行檢查的“金手指”。當各個鏈條之間里應外合的勾結形成完整的造假閉環時，注冊會計師在僅有的4個月內用有限的手段很難發現財務造假證據。

然而，在如此艱難的環境中，注冊會計師怎樣指導項目組成員在基礎審計工作中發現舞弊做到勤勉盡責，就需要審計人員時刻保持職業懷疑態度，猶如偵探般發現蛛絲馬跡就追蹤到底，把基礎審計程序的細節做扎實。

當開展一項審計工作時往往由注冊會計師根據風險導向審計，判斷出各級別的風險領域，分配給項目小組成員，然后小組成員開始執行基礎審計程序，然而根據以往的項目經驗很多審計人員并沒有發現異常的證據，很大的原因是審計人員綜合經驗不足并沒有在執行基礎審計程序時延伸考慮下信息流、發票流、貨物流、現金流之間是否存在其他邏輯問題。雖然，我們不能花費大量人力、時間去門店長時間監控，但是如果對門店流水數據能做一定量的邏輯細節分析，相信肯定可以發現異常的痕跡。因此，基礎審計工作的細節，比如延伸的邏輯檢查對發現舞弊非常重要。所以也可以說審計底稿是創造型的底稿，除了完成各所依據審計準則編制的底稿模板上的指定審計程序外，在審計底稿中也應加入每位審計人員擴展的更細化的邏輯檢查以豐厚基礎審計程序的深度。

二、從基礎審計工作的細節中發現舞弊

企業舞弊三角理論包括壓力、動機和借口，三方面都會體現在財務指標中，任何造假都會有跡可循，下文就從幾個常見的容易被審計人員忽視的基礎審計工作細節出發提出對發現舞弊的重要作用以供探討。

（一）核對開戶清單、信用報告、銀行詢證函

某企業開戶銀行眾多注銷的也多，項目組并未一筆筆核對開戶清單與賬面賬戶的差異并核查原因，未發現賬外資金戶；信用報告與賬面記錄不一致，僅僅簡單記錄原因是時間差并未核查具體差異原因，未發現此擔保故意未披露的情況；銀行詢證函忽視函證最后一頁銀行簽章處的描述話語“本次僅對函證第1項進行驗證第2～14項目未驗證”，未進一步采取補充程序導致銀行詢證函上其他事項未得到確認從而未發現企業隱藏的其他重大事項。

（二）銀行大額雙向核對

在執行銀行大額雙向核對中未一筆筆核對賬務、憑證原始單據、對賬單中的明細，比如收付款人、金額、時間等差異，未發現大額收付款中“掛羊頭賣狗肉”的第三方代收代付情況；對發現的代收代付情況未進一步追查分析是否符合行業慣例及商業邏輯并獲取證據，從而錯失發現舞弊的機會。未關注到對某非客戶非供應商公司的頻繁大額往來，從而未發現隱性關聯方的資金占用情況。

（三）函證

函證前未留意到企業提供的收件地址和聯系人存在不同客戶有同一收件地址、聯系人的情況，未發現虛假客戶；對函證地址與工商信息及發票合同地址進行核對，不一致未執行進一步驗證程序，導致虛假函證地址未被發現；對詢證函發函依賴了被審計單位的合作郵寄系統未利用外部網點單獨發函，存在詢證函被替換攔截的風險；對函證查驗收件人的到達地址及回函的裝車地址，發現個別函證的被詢證單位收件地址是某市，而復函發出地址卻變成了其他城市，存在虛構回函的風險。

（四）盤點

對被審計單位提供的倉庫清單未比對財務賬、出入庫單、詢問情況等未檢查倉庫清單是否完整，從而未發現企業故意遺漏部分重要倉庫的情形；盤點計劃無特殊原因未安排在同一天導致移庫充盤點庫存的情況未被發現；盤點時對有包裝箱、包裝袋的未隨機打開檢查內附的存貨，導致虛構存貨未被發現；大額盤虧盤盈也要關注其原因是否合理，是否有虛假出入庫嫌疑。

（五）票據流轉

某集團審計中，對于幾年沒有任何業務的子公司，某年突然收回多年都未收的大額應收票據，由于沒有什么業務審計人員，忽視了應收票據的異常情況，根據注冊會計師的提醒對應收票據流進行了核查，把每一筆票據的背書轉讓過手情況進行推敲最終發現收回的幾筆應收票據都是通過部分幾家相同公司過手轉讓幾次后通過應付單位收回到被審計單位手中；有些核查部分票據流轉過程發現有一票多次入賬的情況；而這些虛假票據的產生可能與收入舞弊息息相關。

（六）簽章簽名核對

對重要合同的簽章簽名與回函及簽收單、審批單、發票上簽章簽名進行核對，特別是收入成本涉及的重要銷售采購流程。項目組在檢查合同及簽收單上簽章時發現眾多合同及簽收單筆跡明顯近似，追問被審計單位發現都是為專門幾人所簽。項目組在核對回函簽章時發現回函蓋章異常類似蘿卜章與合同及發票上公章核對發現明顯不一致；核對回函信息時發現有回函騎縫章的回函原件騎縫章明顯異常不能形成完整的騎縫，舞弊跡象明顯。

（七）合同條款核對

對重要的合同條款要認真逐句閱讀，并與賬上實際情況進行核對勾稽，項目組在某審計工作中根據風險導向審計抽取部分合同樣本進行檢查，對前9個樣本進行檢查發現都是一樣的合同模式，想當然地認為第10個樣本也是一樣的合同模板，未仔細閱讀合同中有個別重要語句的不同，導致虛構收入的情況未被識別。

（八）其他異常信息核對

在建工程多年未變化未核對項目進度書、立項文件，未關注多年未變動的原因是否合理，未發現利用在建工程掩蓋資金占用的情況；未關注賬務處理中大額的頻繁的紅沖現象，未執行進一步審計程序錯失發現舞弊的機會；對異?？蛻艄痰慕洜I業務與被審計單位不相干卻與被審計單位交易頻繁的情形未關注并進一步查詢是否有虛構交易的情況；對大額客戶供應商變動較大情況未核實增加或減少的具體原因，未核實新增客戶、供應商的基本情況、業務規模等是否與企業匹配，可能存在收入舞弊的跡象被忽視；被審計單位提供的產能情況表與在審計現場工作期間通過觀察廠區電子監控指示牌顯示的產能信息匡算差異，較大發現被審計單位提供的情況不實，從而引出對生產實際情況的進一步關注發現夸大生產的舞弊嫌疑；參觀生產流程時對同一個問題多維度訪談不同崗位的人員發現得到的答案差距較大，應保持懷疑態度繼續追蹤到底，比如生產車間人員、倉庫人員、門衛，財務人員等對產出貨量回答明顯不一致時應考慮財務數據的真實性；對于與銷售相關的運費應匡算與收入的配比情況并檢查車輛出入廠記錄，某項目組在檢查門衛登記的車輛出入廠記錄時就發現同一輛車在一天之內多次出入廠區，而其他單據顯示該車單次運送距離較遠不能實現一天之內多次往返，從而發現收入造假跡象。

除此之外，在基礎審計工作中如果用心觀察到其他更多有趣的細節將更有利于發現舞弊，我們要充分地利用風險導向審計，按照審計準則執行基礎審計程序，充分延展基礎審計工作的細節深度。

三、提升基礎審計工作中關注細節的能力

基礎審計工作的程序主要是助理審計人員根據注冊會計師的要求去執行，審計工作人員大多是具有單一理論知識的財會專業畢業人員，其他行業、業務、法律等知識的認知不足，工作經驗也有所欠缺，相對應的職業道德素養、責任意識、專業能力、多角度剖析問題的綜合能力也參差不齊，如果想提升基礎審計工作中跳出底稿關注細節的能力，就需要事務所首先從招聘上入手招攬高素質人才加入審計行業；事務所開展各種培訓以加強審計人員各種綜合能力的培養；審計人員加強自我修養的提升，多閱讀財會、審計、人文、法律方面的書籍、文章等；審計人員多在日常審計工作中做好經驗的積累時刻保持職業懷疑態度，用心去開展每一個基礎審計工作。

結語

在風險導向審計中，按照審計準則執行基礎審計程序，充分延展基礎審計工作的細節深度有利于發現舞弊，提高審計質量和效率；審計人員應努力提升自身的綜合素質，在基礎審計工作中注重細節及時發現舞弊。