新時代下完善行政單位財務規則的思考

龍海紅 中國財政科學研究院

一、新時代對現行《規則》提出新要求

自黨的十九大以來中國進入了新時代，新的經濟基礎對原有上層建筑提出了新要求。為確保2035年國家治理體系與治理能力現代化（簡稱“雙治理”）的基本實現，國家推行了一系列政府會計準則制度的改革，實現了雙基礎的政府會計體系。而2013年1月1日起施行的《行政單位財務規則》（簡稱《規則》）在眾多方面已不能滿足新時代所提出的新要求。

（一）“雙治理”的新要求

“雙治理”的提出是在黨的十八屆三中全會，但在黨的十九屆四中全會上才從十三項制度具體回答了如何實現“雙治理”。治理體系強調制度設計，治理能力強調制度執行。只有治理體系設計完善，制度執行才能合法有據，治理能力才會相應提高。《規則》作為政府治理體系中的重要組成部分，對于完善治理體系、提高治理水平具有重要作用。

從形式上來看。“雙治理”提出于2013年、回答于2019年，而《規則》修訂于2012年、施行于2013年。時間點的錯后，直接導致《規則》不能適應“雙治理”的新要求。從內容上來看，“雙治理”要求“完善標準科學、規范透明、約束有力的預算制度”，十分強調預算所發揮的管理性效能。《規則》對于預算的規定僅強調預算的科學編制、嚴格執行以及真實反映，所關注的側重點在于預算的過程性效能。因此，透明性、約束性是“雙治理”對《規則》提出的新要求。

（二）政府會計準則制度的新要求

政府會計準則制度是2019年1月1日起施行的一系列制度，具體包括新《政府會計準則》、新《政府會計制度》以及多項其他規定與政策解讀，是新時代下政府會計實踐的主要依據。《規則》作為約束行政單位財務活動的要求性文件，在眾多方面不能滿足政府會計準則制度提出的新要求。

首先，《規則》的對象范圍不全面。政府會計準則制度所遵循的為“雙基礎”“雙功能”，強調權責發生制與收付實現制所發揮的效能，同時對財務活動與預算活動的核算作出制度約束。而《規則》未對所依據的會計基礎作出明確規定，且條文敘述更偏重對預算活動的管理。

其次，《規則》的要素規范不準確。政府會計準則制度中的《政府會計準則——基本準則》提出“5+3”會計要素，而《規則》中所包含的會計要素為5項。多個要素名稱與政府會計準則制度不匹配，且即便名稱匹配，但內涵卻存在差異。如《政府會計準則——基本準則》中有收入和預算收入兩個概念，其中對收入的定義與企業會計中的收入定義相類似。而《規則》中定義的收入側重預算方面，顯然政府會計準則制度中的收入側重于權責發生制，而《規則》中的收入側重于收付實現制，顯然更符合預算收入的內涵。因此，《規則》要素的分類與內涵是政府會計準則制度提出的新要求。

最后，《規則》的報告含義不清晰。《政府會計準則制度》以“雙基礎”為前提將政府報告分為“雙功能”的政府決算報告與政府財務報告，由此再細分報告的組成部分。而《規則》認為財務報告需同時反映行政單位的財務狀況與預算的執行情況，財務報告既包括財務狀況又包括預算情況，顯然此種包含關系存在邏輯錯誤，而且以現金收付基礎編制反映財務狀況的財務報告不能滿足單位財務管理的需要。因此，“報告”的準確定義是政府會計準則制度提出的新要求。

（三）行政單位預算管理的新要求

黨的十九大報告中對政府治理體系提出“全面實施績效管理”的新要求，即不僅關注政府治理的過程，更關注政府治理的結果。現有《規則》中包含的對行政單位預算管理的要求，側重點在于編制、執行與真實反映，是對預算的事前與事中管理，缺乏事后對預算績效的考核、評價。因此，全面預算管理的理念是《規則》面臨的新要求。

《規則》后附的七項財務分析指標雖有與預算相關的指標，但其重在分析預算的支出執行情況，如支出增長、預算支出完成率等，缺乏對收入的分析，更缺乏收入與支出的關聯性指標，使得預算只是“預”，而沒有發揮“算”的效能。而“算”恰恰是預算實施的最終導向，其有利于預算績效評估的開展，有利于預算績效管理的效果發揮。因此，預算績效管理是《規則》面臨的又一新要求。

此外，《規則》中并未對預算的編制范圍作出全面規定，僅提出按預算管理層級進行編制，忽略了預算自身的分類，如一般公共預算、國有資本經營預算等。未對預算編制方法作出系統性要求，如零基預算、彈性預算。

（四）行政單位財務實踐的新要求

在當前行政單位的實踐中，出現了一些財務活動的新氣象，但《規則》并未體現出對該方面的具體要求，表現為“規則落后于實踐”。

一是成本核算與控制。隨著以“雙基礎”為指導思想的政府會計準則制度在行政單位內部的運用，行政單位的財務活動對于成本費用的核算與控制更加嚴謹，力求揭示行政單位內部成本發生、歸集、分配的全過程，并以成本記錄為依據明確行政單位內部超支成本的影響因素，從而實現成本控制與約束的目標。而《規則》中則缺乏與成本核算、控制的相關要求。

二是財務監督。對于行政單位的監督巡查未有一刻停歇，全景式跟蹤審計、重大工程審計、專項資金審計、預算績效評價工作等外部財務監督按期開展，內部審計、內部控制評價等內部財務監督也在行政單位內部成為財務活動的例行規范，但上述兩種監督都未在《規則》中得到體現。

三是業財融合。權責發生制在行政單位內部財務活動中的運用，使得業務與財務的結合更為緊密。突出表現為收入的確認、成本的核算都服務于行政單位的業務活動，并以收入的確認情況評價財政資金的使用效益，以成本的核算情況控制成本支出影響因素。業務活動又為財務活動的記錄、分析提供依據。兩者的相得益彰效果發揮并未在《規則》中得到體現。

（五）信息技術的新要求

信息技術是新時代的重要時代背景，是催生進入新時代的重要生產要素。當前“大智移云物”對社會發展產生了重要影響。由此出現的衍生品“技術”“數據”在第十四個五年規劃中與傳統生產要素“土地、勞動力、資本”共同被列為要素市場化改革的重點方向。

信息技術對《規則》提出的新要求體現在如下兩方面。一方面，《規則》需體現行政單位財務活動中技術運用的新特點。以利用技術、善用技術的指導思想貫穿《規則》要求，實現政府財務活動的自動化、實時化。另一方面，《規則》需體現行政單位財務活動中數據運用的新特點。對外，注重保護政府財務數據安全性；對內，注重政府財務數據在各層級政府間的共享性，最大限度發揮數據分析、數據挖掘的重要作用，為政府財務活動的過程性管理與結果性管理提供助推力。

二、厘清《規則》與相關法律法規的關系

要準確定位《規則》，必須要厘清《規則》與《預算法》《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《內控規范》）、政府會計準則制度及其他相關法律法規的關系。

（一）《規則》與《預算法》的關系

《規則》是行政單位開展財務活動的根本依據，其對行政單位開展財務活動時密切接觸的預算活動、資產活動、負債活動、行政單位組織的劃轉撤并、財務報告等進行了細致規定。《預算法》帶有“預算”二字，乃是針對預算的專門性法律。雖然從形式上來看兩者的內容包含都有與預算相關的內容，但究其實質，仍然存在一些差別。

其一，兩者的適用范圍不同。一方面，《規則》是財政部發文，而《預算法》是全國人大常委會發布，法律層級的不同，使得當兩者在具體適用過程中出現規則沖突時，需要以上位法為依準。因此，從適用的層級范圍來看，《預算法》要高于《規則》。另一方面，《規則》適用于國家機關、政黨組織的具體財務活動，即與單位的財務核算、反映、監督息息相關，所規定的預算也僅是行政單位預算；而《預算法》主要適用于各級政府的預算活動，從編制、審查、批準到執行、調整再到決算，類似于對預算活動的全生命周期管理，且規定的預算包括四大類預算。因此，從適用的活動范圍看，《規則》要廣于《預算法》。

其二，兩者的側重點不同。顧名思義，《規則》是對行政單位的財務活動作出規范，與單位財務相關的預算管理、資產管理、負債管理、結轉結余管理、財務報告管理都是《規則》的關注點，而與預算相關的內容雖有包含但并非重點。而《預算法》是對預算活動作出相關規定，側重于從管理活動的四大職能，即計劃、組織、領導、控制，在對預算包含范圍進行具體界定后，預算的編制、審查、執行、監督、調整是《預算法》的側重點，是對全口徑預算體系的細致分析。

其三，兩者的目的不同。《規則》對行政單位財務活動作出具體規范的目的在于規范行政單位的財務活動、優化行政單位財務管理。加強對行政單位財務活動的監督，提高資金使用效益。而《預算法》對政府各種預算作出嚴格要求的目的則在于規范預算管理過程，發揮預算對資金使用的約束性作用，提高行政單位預算資金的使用效率。

（二）《規則》與《行政事業單位內部控制規范（試行）》的關系

內部控制作為開展財務活動的“紅線”，對于防范財務執行操作不當、防范財務風險、提高財務執行過程安全性等具有重要作用。但《規則》與《內控規范》仍在下述方面存在不同。

其一，兩者的適用范圍不同。《規則》是對行政單位財務活動進行的具體規定，適用主體僅為行政單位，而針對事業單位的財務活動有《事業單位財務規則》對其作出有關規范。但《內控規范》是對行政事業單位的內部控制活動進行規范，適用主體為行政單位與事業單位。適用范圍的不同表明行政單位與事業單位在財務活動中存在差異，但內部控制活動卻有著較大的共通點。

其二，兩者的規定重點不同。《規則》僅對行政單位的財務性活動作出具體規定。而《內控規范》是對行政事業單位的內部控制活動作出約束，其既包括財務性的資產控制、收支控制，也包括事務性的合同控制、風險控制，重點關注各個控制活動實施過程中的風險點。《內控規范》對內部控制活動的具體規定，有利于規范《規則》中財務活動的具體執行、規避執行中有可能出現的舞弊點，提高財務活動的合規性。

其三，兩者發揮的作用不同。《規則》的目的在于規范行政單位的具體財務活動行為，加強財務活動執行合規性，發揮財務評價作用，提高資金使用效率與效益。而《內控規范》是為了防范行政事業單位內部控制管理活動中的舞弊風險、廉政風險。因此，《內控規范》的合規執行有助于提高《規則》中財務活動的執行效益。

（三）《規則》與政府會計準則制度的關系

政府會計準則制度是2019年元旦起實施的一系列制度，包括政府會計的基本準則與具體準則。最新實施的政府會計準則制度如企業會計準則，是行政事業單位開展具體會計活動的依據。而2013年1月1日起實施的《規則》在眾多方面已經落伍于實踐執行中的政府綜合財務報告制度體系，與政府會計準則制度不免在某些表述上存在沖突或不一致的地方。首先，針對政府財務報告，雙方都有涉及，但政府會計準則制度中提到的對政府財務報告的進一步分類在《規則》中未提及。其次，《政府會計準則——基本準則》提到的“3+5”會計要素，在《規則》中明顯匹配的只有資產與負債。最后，管理會計注重最優決策，有助于經營管理水平并提高經營效益。《規則》以財務為重點，更需兼顧財務與管理的融合。因此，將管理會計思想融入政府會計準則制度中，對《規則》大有裨益。誠然，這都是《規則》在制度銜接以及現實應用方面面臨的挑戰。

但從另一個角度看兩者的關系，《規則》又有著自身的優勢。《規則》是對行政單位財務活動的規則，“財務”所包含的具體內涵廣于“會計”，財務不再局限于具體的會計核算、反映，而更加注重財務管理活動的效益發揮，更關注預測、決策、分析、考核。從兩者的具體內容來看，《規則》附錄了七項行政單位財務分析指標，為行政單位的財務活動管理效益評價提出具體標準，而在政府會計準則制度中則不包含這些內容。

在行政單位的實踐中，財務活動的開展需要以會計活動提供的信息為基礎，財務活動的最終效益表現又會以會計的形式展現出來。因此，兩者并非割裂或并列，而是相輔相成、缺一不可的，故而統一兩者內容的具體表述顯得尤為重要，以此才能為行政單位財務會計活動的具體執行提供無爭議的依據，提高執行效率，優化執行水平。

（四）《規則》與其他法律法規的關系

與《規則》相關的法律法規還有許多，在此比較三項較為重要的制度規范。

其一，是《行政事業性國有資產管理條例》（以下簡稱《條例》）。《條例》是對行政事業單位中資產管理的具體規定，適用主體包括行政單位與事業單位，即適用范圍廣于《規則》；《條例》對與國有資產相關的管理機構及職責、配置、使用、處置、評估、糾紛、統計報告等作出了詳細規定，是對國有資產的全過程管理，目的在于加強國有資產的完整與安全，即精細程度高于《規則》。“資產管理”僅為《規則》中的一章，且多從財務活動角度進行規定，相比之下缺少對資產的事務性規定。

其二，是《政府采購法》。兩者的關聯在于《規則》中提到的行政單位應遵循政府采購制度，發生政府采購活動會相應發生支出行為。《政府采購法》對采購活動中的當事人、方式、程序、合同等進行了規定，只有采購行為正當合法，支出行為才是合理、有依據的。因此，遵循《規則》的前提之一是遵循《政府采購法》。

其三，是《三公經費管理辦法》（以下簡稱《經費辦法》）。《經費辦法》是推動廉政建設的重要舉措之一，“三公”經費是三種因公務發生的相關費用，可理解為《規則》中的公用支出。即《規則》中的部分公用支出具體應遵循何種規定，《經費辦法》作出了一定程度的回應。

因此，上述三項制度與《規則》的關系從抽象意義上可視作部分與整體的關系，第一項為資產部分，后兩項均為支出部分，三項制度都對《規則》中的一部分進行了具體規定。

三、完善新《規則》的總思路與基本框架

從現實定位來看，《規則》是行政單位開展財務活動的重要依據，對于行政單位提高財務活動管理水平與效率具有重要作用。從法律定位來看，《規則》由財政部發布，雖法律層次上低于《預算法》，卻是《預算法》的重要補充，兩者相輔相成。《規則》是專門針對行政單位的財務活動作出的規范，與《內控規范》、政府會計準則制度及其他相關法律同時針對行政單位與事業單位相比，更具特殊性與適用性。

構建新《規則》的框架體系的總思路是：在現行《規則》的基礎上，考慮各項法律法規、技術的新變化，遵循財務活動過程和行政單位的特點，對行政單位的預算資金活動和財務活動等方面進行規范。

從定位上看，新《規則》是對行政單位的財務活動和預算資金活動及其財務關系進行規范和財政監督，以提高資金的使用效率和效果。新《規則》應包括財務行為規范和財政監督規則兩個層面的內容。具體來講，從內容上看，新《規則》應包括兩部分：一是對單位財務活動及其財務關系的規范和監督，應包括單位資金籌集、資產營運、成本費用控制以及特殊財務活動如單位劃轉撤并等；二是對預算資金活動及其財務關系的規范和監督兩部分，應包括預算收入、預算支出和預算結余等。從財務管理方法上看，新《規則》應對單位預算管理、財務報告和財務分析、財務監督等。此外，還應考慮對財務關系中的權責進行明確的規定。

新《規則》的框架體系具體包括：總則、財務管理體制、單位預算管理、預算資金活動管理（預算收入管理、預算支出管理、結轉和結余管理）、單位資金運動管理（資產管理、負債管理、成本費用管理）、特殊財務業務的規范、財務報告和決算報告、財務監督及附則。