會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)關(guān)系研究

郭鳳敏 中國大唐集團(tuán)有限公司內(nèi)蒙古分公司赤峰事業(yè)部

一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也稱轉(zhuǎn)換風(fēng)險(xiǎn)，這是源于在年初年末匯率轉(zhuǎn)換成人民幣的賬面差異隱藏著會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來影響。假設(shè)某家中國企業(yè)在2020 年初進(jìn)口了若干臺(tái)價(jià)值120 萬美元的生產(chǎn)設(shè)備，按照年初匯率為100 萬美元=692.64 元計(jì)算，折算成人民幣為1 038.96 萬元，此時(shí)會(huì)計(jì)工作人員就會(huì)在企業(yè)的負(fù)債表上記上“外匯資金項(xiàng)目負(fù)債紀(jì)律”為1 038.96萬元。然而，到了期末記賬時(shí)，此時(shí)由于匯率發(fā)生變化，變成100 萬美元=653.4 元，折算成人民幣為784.08 萬元，賬面價(jià)值減少了254.88 萬元。年初與年末賬面價(jià)值的差距，會(huì)給企業(yè)帶來會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，且呈現(xiàn)差額越大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大的正比關(guān)系。所以，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由已發(fā)生的計(jì)價(jià)交易因匯率變動(dòng)而造成的資產(chǎn)或負(fù)債變化所引發(fā)[1]。也可將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱為賬面風(fēng)險(xiǎn)。

簡單而言，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)信息失真而產(chǎn)生，而會(huì)計(jì)信息失真的原因有很多，比如會(huì)計(jì)人員計(jì)算失誤，會(huì)計(jì)人員或管理者錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)等，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告失真。從主觀上而言，會(huì)計(jì)工作人員因自身疏忽或過失帶來的會(huì)計(jì)信息失真的屬于技術(shù)層面風(fēng)險(xiǎn)；為謀取私人利益而而惡意制造失誤的行為則屬于道德風(fēng)險(xiǎn)。

二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)關(guān)系分析

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)之間是相輔相成、共促進(jìn)的關(guān)系。一方面，內(nèi)部審計(jì)對影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，管理者還可通過審計(jì)結(jié)果幫助企業(yè)控制會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略；另一方面，內(nèi)部審計(jì)會(huì)介入到會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中，防止會(huì)計(jì)信息失真，從而幫助企業(yè)規(guī)避會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(一)內(nèi)部審計(jì)在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中的責(zé)任關(guān)系

1.固有風(fēng)險(xiǎn)

固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)控情況下，某賬戶余額或某交易發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)的高低與被審計(jì)企業(yè)的行業(yè)、科目等因素有關(guān)，如高新技術(shù)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)要比一般企業(yè)高出許多，這是因?yàn)閲铱萍歼M(jìn)步飛速，科技進(jìn)步快也就意味著科技產(chǎn)品更新速度快，在此之下，一旦高新技術(shù)企業(yè)的某些科技產(chǎn)品過時(shí)，在審計(jì)中就會(huì)出現(xiàn)存貨計(jì)價(jià)是否正確的風(fēng)險(xiǎn)。

2.控制風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部審計(jì)在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中的另一個(gè)責(zé)任關(guān)系是評估控制風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某類交易、賬面余額或披露上出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，但又沒能在審計(jì)或內(nèi)部控制中被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)控制風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的大小與審計(jì)人員無關(guān)，因?yàn)閷徲?jì)人員只是一名執(zhí)行人員，是依照內(nèi)審內(nèi)部控制和執(zhí)行程序?qū)刂骑L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。由此可知，控制風(fēng)險(xiǎn)的大小實(shí)際上是與審計(jì)內(nèi)控和審計(jì)程序相關(guān)。

3.檢查風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)主要出現(xiàn)在執(zhí)行審計(jì)程序中，在該過程中由于未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。所以檢查風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)多與選用的審計(jì)程序、執(zhí)行情況、抽樣樣本及審計(jì)人員執(zhí)行時(shí)間和范圍等有關(guān)。故而，內(nèi)部審計(jì)在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中的另一個(gè)責(zé)任就是保障審計(jì)程序等的有效性，避免檢查風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

內(nèi)部審查風(fēng)險(xiǎn)組成要素與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，具體如圖1 所示。

(二)企業(yè)主要會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)

1.人力資源風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

該管理審計(jì)主要包括人力資源招聘風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、績效考評風(fēng)險(xiǎn)[2]。其中，人力資源招聘風(fēng)險(xiǎn)特指將不合格人員招聘進(jìn)來而形成的潛在風(fēng)險(xiǎn)；管理風(fēng)險(xiǎn)則指企業(yè)在對招聘進(jìn)來的人才進(jìn)行管理中由于管理措施不當(dāng)導(dǎo)致人才培養(yǎng)和管理目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)給企業(yè)帶來損失；績效考評風(fēng)險(xiǎn)則指因企業(yè)考評方法、考評程序不合理而導(dǎo)致員工滿意度下降給企業(yè)帶來人才流失、工作效率低下等影響。

從以上的定義中可知，人力資源風(fēng)險(xiǎn)管理的發(fā)生都是有原因的，主要可歸納如下三點(diǎn)：一是企業(yè)內(nèi)部個(gè)體目標(biāo)與企業(yè)總目標(biāo)之間存在差異，表現(xiàn)為兩個(gè)方面，一方面是個(gè)體(多指一些擁有較高權(quán)力的管理者)為追求個(gè)人目標(biāo)而忽視企業(yè)利益，造成企業(yè)損失和引發(fā)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面則是企業(yè)不計(jì)個(gè)體利益，以損害個(gè)體利益來達(dá)到企業(yè)收益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致個(gè)體滿意度普遍下降，引發(fā)人力資源風(fēng)險(xiǎn)。二是個(gè)體發(fā)展空間與企業(yè)發(fā)展空間的差異，主要表現(xiàn)為個(gè)體發(fā)展與企業(yè)發(fā)展之間聯(lián)系脫軌，相互不存在彼此的發(fā)展空間中。三是公平因素影響，表現(xiàn)為個(gè)體所投入精力、時(shí)間等長期低于實(shí)際報(bào)酬，或同級個(gè)體的薪酬待遇、晉升、培訓(xùn)等方面的公平性失衡。

2.物資采購風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)

該風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)主要涉及企業(yè)生產(chǎn)中的原材料、輔助材料、生產(chǎn)設(shè)備、產(chǎn)品包裝材料等，企業(yè)為了節(jié)省采購成本，就會(huì)盡可能降低采購價(jià)格。物資采購需要通過定期或不定期的審計(jì)來評估其風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)環(huán)節(jié)包括供應(yīng)商選擇、合同評審、采購運(yùn)輸、驗(yàn)收入庫、發(fā)料等。評估物資采購全程主要是為了確保采購環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)的滋生，保證企業(yè)生產(chǎn)能如常運(yùn)作，通過審計(jì)還能幫助企業(yè)更好地把關(guān)物資采購質(zhì)量和幫助企業(yè)降低采購成本。

三、基于完善內(nèi)部審計(jì)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平的提高

(一)構(gòu)建新型內(nèi)部審計(jì)部門

1.兼顧內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與客觀性

在企業(yè)內(nèi)部不可過度強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，以免導(dǎo)致內(nèi)審人員與企業(yè)高管關(guān)系的敵對化，給內(nèi)審人員工作帶來不便，也不利于審計(jì)人員在企業(yè)中扮演“咨詢顧問”、“業(yè)務(wù)伙伴”角色。所以，企業(yè)在構(gòu)建新型內(nèi)審部門時(shí)要同時(shí)兼顧內(nèi)審部門的獨(dú)立性與客觀性。這就需要集團(tuán)企業(yè)在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，會(huì)員由獨(dú)立董事和審計(jì)人員、部分會(huì)計(jì)人員組成，且會(huì)員之間保持直線溝通?？山梃b《會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》設(shè)立至少2 個(gè)委員會(huì)，如會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)。而其他會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門、審計(jì)部門則將率屬于委員會(huì)管理，以分支機(jī)構(gòu)布置的方式滲透到會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)中。委員會(huì)則負(fù)責(zé)對該部門風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的合理性進(jìn)行評估，并未該部門提供風(fēng)險(xiǎn)咨詢服務(wù)。最后，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)根據(jù)評估結(jié)果提出會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)對方案。

2.改善內(nèi)部審計(jì)環(huán)境與管理體制

企業(yè)有必要提高管理者對內(nèi)審工作的重視和支持，并對內(nèi)審環(huán)境及相關(guān)管理制度等重新擬定或在原來基礎(chǔ)上繼續(xù)完善?？蓮娜缦轮郑阂皇墙徲?jì)“三級”復(fù)核制度，此處“三級”是將審計(jì)證據(jù)、工作底稿和報(bào)告分為三個(gè)級別復(fù)核，第一個(gè)級別是由審計(jì)基層人員先復(fù)核；第二個(gè)級別是由審計(jì)組長復(fù)核；第三個(gè)級別是由審計(jì)委員會(huì)成員復(fù)核[3]。二是建立審計(jì)討論制度，需要在企業(yè)內(nèi)部建立起一套完整的有關(guān)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)討論制度，討論制度需要凸顯分工制度，第一步是在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)前由審計(jì)組討論會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果(審計(jì)證據(jù)部分)；第二步由審計(jì)組長對討論問題進(jìn)行甄選、復(fù)核；第三步是審計(jì)組長將討論中的確實(shí)存在的風(fēng)險(xiǎn)問題制作成工作底稿提交給審計(jì)委員會(huì)；第三步是審計(jì)委員會(huì)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)就工作底稿進(jìn)行評估、復(fù)核，最后出具審計(jì)報(bào)告。

3.將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理列入內(nèi)審章程

企業(yè)內(nèi)審部門章程包括：宗旨、職責(zé)、權(quán)限等。內(nèi)審應(yīng)將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理列入內(nèi)審章程中，以方便在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮責(zé)任關(guān)系作用。國外就由此先例，且取得了不錯(cuò)效果。比如美國通用汽車公司就通過修改和完善內(nèi)審章程，以“參與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，提供獨(dú)立評價(jià)和建議”作為內(nèi)審的重新定位，并對提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平發(fā)揮了較大的作用。

4.加強(qiáng)并優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員組合

隨著企業(yè)之間競爭力的加大，其對內(nèi)審人員工作提出了更大的要求，企業(yè)在招聘內(nèi)審人員時(shí)要求其除了具備專業(yè)知識(shí)和技能之外，還應(yīng)要求其熟知國家或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)規(guī)定的相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、方法及技術(shù)。在員工應(yīng)聘考核中還應(yīng)增加一項(xiàng)道德考核，且只有道德考核通過了方可錄取。為提高會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，企業(yè)需要定期考核內(nèi)審人員，并提高內(nèi)審委員會(huì)成員的職業(yè)水平、道德水平，可通過培訓(xùn)+績效考核的方式同時(shí)開展系列提升工作。并堅(jiān)持每年至少更新1—2 名審計(jì)人員，人才的招聘不應(yīng)局限在會(huì)計(jì)專業(yè)，還應(yīng)接納市場分析專家、編程專家、舞弊檢查專家等不同專業(yè)的人才加入內(nèi)審隊(duì)伍，以豐富內(nèi)審部門的人才種類。對于有資本的企可效仿外企，在內(nèi)部建立人才流動(dòng)制度，規(guī)定入職或從事內(nèi)審工作2—3 年后根據(jù)人才的日常工作表現(xiàn)、業(yè)績等將其流動(dòng)到經(jīng)營部、市場部、業(yè)務(wù)部、財(cái)會(huì)部或其他部門，以提高內(nèi)審人員對企業(yè)其他部門的熟知程度，促進(jìn)內(nèi)審人員的多專業(yè)技能掌握。

(二)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)作業(yè)程序

1.做好審計(jì)前工作準(zhǔn)備

審計(jì)前工作準(zhǔn)備內(nèi)容可分為如下五個(gè)部分：一是編制審計(jì)方案，包括對前期所做預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)控制措施；二是合理確定審計(jì)依據(jù)；三是選擇適合的審計(jì)方法及程序；四是計(jì)劃審計(jì)工作的起訖日期；五是對內(nèi)審人員進(jìn)行合理分工。

2.認(rèn)真收集審計(jì)證據(jù)

審計(jì)證據(jù)是內(nèi)審人員在審計(jì)活動(dòng)過程中所獲得的可靠審計(jì)資料。在收集過程中，需要每時(shí)每刻都做到堅(jiān)持以事實(shí)為依據(jù)，并以分門歸類的方式將收集到的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類、整理。在收集過程中，為了便于后期對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行核對，需要做好其它的輔助工作：一是做好審計(jì)日記，將收集證據(jù)的過程及收集到的內(nèi)容統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入到審計(jì)日記中，且記錄后不可再更改，以確保審計(jì)日記的真實(shí)性；二是要編寫審計(jì)工作底稿，內(nèi)容包括審計(jì)證據(jù)的收集全程、審計(jì)人員工作情況及責(zé)任履行情況等。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)之間是相輔相成、共同促進(jìn)發(fā)展的關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)參與到會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理可將內(nèi)部審查推向更高的水平，而內(nèi)部審計(jì)也將反過來提高企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。通過對會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)關(guān)系分析，得知內(nèi)部審計(jì)在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理中存在責(zé)任關(guān)系，而企業(yè)主要會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)包括人力資源風(fēng)險(xiǎn)管理、物資采購風(fēng)險(xiǎn)管理。最后提出構(gòu)建新型內(nèi)部審計(jì)部門、規(guī)范內(nèi)部審計(jì)作業(yè)程序完善措施。