淺談新會計準則下的合并財務報表編制工作

何 艷 武漢市江夏經濟發展投資集團有限公司

前言

我國為了能夠順應國際的發展趨勢，最大限度地同國際會計相連接，在2006年左右，我國有關部門建立健全了和會計準則相關的法規制度，并要求各個行業的企業都深入貫徹和落實新的會計準則，嚴格按照新的會計準則辦事。新會計準則的制定和實施，完全改變了以往的企業模式，并且還在一定程度上對相關企業的會計工作產生了影響。

一、針對財務報表編制合并范疇進行合理分析

(一)充分認識復雜持股合并明確合并范疇的相關計算方式

在現階段，我國大部分企業內部的控股與參股情況并不簡單，呈現出復雜化的發展趨勢，在明確相關合并范疇的情況下，需要涉及企業內部復雜、繁瑣的持股、控股工作。同時，在一些建設管理規模比較大的企業中，也會出現一系列的多層持股或者環形持股等狀況。目前，我國針對以上這些企業狀況還缺乏具體、有效的管理解決方式，但可以根據一種矩陣算法為以上情況提供新思路，通常情況下都會通過實質控制的具體標準確認其能否收入合并范疇中。該問題還需要我國相關人員不斷努力，探索出合理、有效的解決方式。

(二)明確判斷承包、租賃、委托經營企業合并與否

面對一些比較特殊形式的企業能否收入合并范疇的情況時，要從多方面進行探討。

1.某個公司企業通過委托、租賃、承包經營等方式經營某個母公司企業的子公司時，這個公司企業不能為某個母公司企業的子公司承擔相關的責任和風險，而是定期向子公司的母公司企業收取一定的承包資金、租賃資金、委托資金等，在這種情況下，其子公司依舊屬于母公司企業的收入范疇內，而對于承包、租賃、委托經營的企業來說，子公司并不在其收入范疇中。

2.換一種情況來說，如果委托、租賃、承包企業定期向其母公司企業支付一定的資金費用時，其母公司企業有很大程度的可能不再擔負子公司的各項業務風險，子公司也就不再屬于母公司合理收入的范疇之內了。這樣一來，子公司的各種經營風險就需要全都由委托、租賃、承包經營的企業來承擔，同時，其企業委托、承包、租賃時限比較久，如果承包、租賃、委托企業在一定的時間內進行一定資金的合理支付，就能夠得到這些子公司的所有權，并能夠在合理范圍之內將這些子公司收入合并范疇中。

(三)進一步調整和改進我國的合并制度政策

現階段，從我國的實際發展情況來看，隨著市場經濟的飛速發展，一些實體企業借助特殊目的的事件時有發生，因此，我國有關部門要不斷建立健全有關方面的法規制度，從而有效地避免一系列危害國家社會安全穩定事件的發生。我國在建立健全該方面的法規制度時，要充分結合會計準則中的相關內容，從我國的實際情況出發，針對怎樣進行SPE合并制定一系列合理的法規制度：

1.進一步明確SPE建立的目標

針對是否將SPE進行合并應當從根本上進一步明確SPE建立的目標，從而最大限度地保證SPE本身所具有的獨立性和單一性，在建立SPE的同時還要注意，不能有相關的受益人員參與到其中，要從根本上使SPE無論在經濟層面還是法律層面都保持單一性和獨立性。

2.進一步深入確定合并報表的具體范疇

在合并報表的理論中，具體包括母公司理論與報告主題理論，母公司理論注重的是經過法律層面的所有權和控制權來進一步明確其標準的合并范疇，在原有的基礎上更加偏向法律層面；報告主題理論則是更加主動掌握實際情況中的所有權和控制權，在原有的基礎上更加偏向于經濟層面。從SPE的層面出發，兩者在本身性質情況和經濟交易情況中都不符合以往的傳統企業，這就在極大程度上意味著只針對法律層面的控制權和所有權其對SPE會計監督管理的作用不能得到充分發揮。在這樣的狀況下，我國就要在原有的基礎上更加重視哪一方具體承擔了主要風險，哪一方獲得可以最大的經濟收益，從而以這樣的形式來查看其是否符合收入合并報表的范疇。進一步深入確定合并報表的具體范疇是我國現階段重點關注的問題。

3.針對SPE合并的注意事項

要從根本上明確，SPE和其他的子公司存在著很大的不同，SPE的自身整體的業務管理經營范圍在很大程度上同相關企業存在比較多的差異，因此，在這樣的情況下，SPE并不完全適合表內合并的方式，表內合并的方式不能全面體現出最根本的實質問題。除此之外，可以采取表內合并與表外披露二者相融合的方式，這樣就能夠極大程度上適用于SPE。另外，還要根據SPE的具體資金財產轉出狀況，進行一些特別的標注。

4.提供分部報告

多元化經營的企業由于自身涉及到各種各樣的行業、產品，所以在不同的行業、產品中具體盈利的情況并不相同，其面臨的問題和風險也是多種多樣的，在這樣的情況下，企業自身的發展潛力也是不同的。合并財務報表所體現出來的相關財務信息只能夠在一定程度上反映出相關企業在生產與經營方面的綜合水平，并不能將不同產業中子公司的實際經營情況體現出來，因此，這就給相關的財務分析和財務處理工作帶來比較多的問題。為了從根本解決這個問題，國際會計準則委員會制定了相關的分部報告準則，這在極大程度上降低了財務分析和財務處理的工作難度。將分部報告中體現出的財政信息融合到合并財務報表中，一起提供給相關的報表使用人員，能夠使其更加了解相關企業下各個行業中子公司的實際財務情況，從而找到一些業績不理想的企業行為。另外，提供分部信息還能夠從全方面對企業財政風險進行系統評析，從而估算出未來的收益情況等。

(四)進一步深入認識和理解處于虧損狀況子公司的合并制度內容

我國在近年來新制定和發布實施的新會計準則充分結合了國際會計準則中的具體內容，在原有的基礎上使一些處于虧損狀況，但是還處于所有權人員能夠控制的階段中子公司收入合并的范疇中。如果子公司中一定量的股東的具體虧損情況已經大于一定量股東在子公司享有的一定權益份額時，我國的新會計準則規定了以下具體內容：企業具體規則明確的一定股東有能力承擔虧損狀況的，其余額應當適量減少一些其他股東的權益狀況；企業沒有具體規則明確一些股東承擔相應的業務的，其余額應當適當減少其母公司所有權人員的具體權益。其子公司接下來的經營效益應當在母公司承擔具體股東的經濟業務損失前，都屬于其母公司所有權人員擁有。我國新制定的會計準則能夠從根本上更加公平、公正地處理相關企業的財務管理和經營管理，為報表使用人員進一步了解企業經濟情況提供了便利。根據我國實際情況并結合我國新會計準則的相關內容可以發現，新會計準則雖然能夠在一定程度上強調所有權人員處于虧損狀況但是還處于所有人員控制范圍內的子公司收入合并范疇，但并沒有從根本上明確如何針對其沒有被確認的經濟虧損進行會計處理。因此，在這樣的情況下，要注意：當相關的子公司依舊符合具體的經營標準，并且有能力繼續經營時，其母公司的對其的投資成本還有恢復的可能性，結合新會計準則的具體內容，應當將處于虧損狀態的子公司收入合并的范疇內，并且適當地合理降低其母公司的合并凈收益。這是因為如果處于虧損狀況的子公司在繼續處于經營狀態下，從任何關鍵角度來說其子公司的經濟虧損都要進行承擔，除了其子公司完全處于破產階段，沒有能力繼續經營公司的情況，母公司是不用履行相關范圍以外的責任和義務的。當子公司從根本上已經沒有能力繼續進行經營并且不符合具體的經營標準時，同時，最近一個階段要對子公司進行清算處理的情況下，其子公司就不應該在收入合并范疇中，這是為了從根本上避免企業有關人員通過合并報表做一些違法亂紀的事情。還要注意的是，當母公司為處于嚴重虧損狀況的子公司進行了一系列的經濟擔保等，不論處于嚴重虧損狀況的子公司是否在近期進行清算處理，其母公司依舊要對其具體的經濟擔保承擔相關的責任。為了避免不必要的經濟麻煩，其母公司應當在進行相應的責任擔保之前從根本上充分考慮到各種事件對責任擔保產生的影響，以及可能產生損失的概率。

二、進一步調整和改進相關企業合并會計方式

要充分明確在新會計準則中企業合并的具體會計方式，并依據國際標準選擇合理的企業合并方式。還值得注意的是，要根據“實質重于形式”的標準原則進行企業合并會計方式的選取。有關企業中的合并形式多種多樣，比如：通過財務資金的轉讓、虧損經濟的承擔的方式進行合并、股票交換的形式進行合并等。企業具體的合并會計方式要充分結合具體的實質情況來選取，不能只根據基礎的交易形式來選擇。在國際中的會計準則中，都通過“實質重于形式”的標準原則進行合并會計方式的選取。

三、保證合并報表準備工作的完整性，處理好編制流程

在針對企業的財務報表開展有關的編制工作時要注意，財務報表編制工作關系到的子公司數量比較龐大，因此，為了能夠最大限度地保證企業的財務報表的合理性、科學性和真實性，相關工作人員就要做好報表前期的準備內容，并在原有的基礎上和其母公司的會計原則相統一。為了能夠從根本上保證合并報表編制工作的順利實施，就必須要根據相關的制度流程來進行，第一步就要制作好相關的工作底稿，針對不同的企業項目合并信息完成相關的計算，最大限度地完成對其母公司合并報表的編制工作，保證企業財務數據的真實性、透明性。

四、進一步加強對有關人員的工作培訓

要從根本上加強對企業相關會計工作人員的工作培訓力度，這是推動我國新會計準則有效實施的基礎，也是新會計準則下對相關企業提出的具體要求。企業要不斷提升注冊會計師和稅務師的入職門檻，在招收相關會計師人員的同時要注重會計人員的工作水平和工作能力，優先選擇各方面工作素養都比較良好的會計人員。對企業自身已有的會計師和稅務師，相關企業要進一步加強內部的工作培訓力度，并定期對其進行相應的培訓考察工作，使其能夠有效提升自身的工作水平，明確自身的工作職能，從根本上提升自身的工作質量。除了要對企業會計工作人員加強培訓力度，還要針對各級政府部分的工作人員加大培訓力度，比如：政府監督管理部門、政府執行部門等，運用專業的培訓手段來提升他們在現實工作中的工作質量，并將新會計準則充分貫徹和落實到有關政府部門中來，積極宣傳和引導相關人員認識學習新會計準則的具體內容，從而不斷增強相關工作人員對人民群眾的答疑解惑能力，提升政府的服務性水平。另外，相關企業的管理階層人員也要適當地認識和學習新的會計業務知識，了解新會計準則的具體內容，這樣能夠更好地幫助其自身認識和理解會計報表的內容，從而做出更加科學、合理的工作決策。

五、不斷研究開發出符合新會計準則的網絡平臺

為了能夠更好地推進我國新會計準則的廣泛應用和實施，我國政府有關部門應當及時建立健全相關的法規政策，并在原有的基礎上加大資金的建設投入，大力鼓勵高科技人才針對新會計準則的具體內容研究制作出專業、合理的網站平臺。在新會計準則基礎上的打造出來的網絡平臺能夠在極大程度上幫助各個企業相關的會計工作人員提升自身的業務效率，還能夠最大限度地保證工作內容的精準性，從而為我國新會計準則的進一步深度實施創造了更好的網絡環境。

六、建立健全證券監督管理機制體系

我國有關部門應當根據新會計準則中的具體內容，針對我國現階段證券市場的實際發展情況進行合理的研究和探討，并在原有的基礎上建立健全相關的法規制度，最大限度地保證我國證券市場的規范性、科學性和標準性，從根本上維護好我國證券市場的整體運行秩序。建立健全證券監督管理制度體系能夠有效地避免相關企業為了獲取經濟利益而出現的一些投機取巧的行為。現階段，如何從根本上保證上市企業的真實性、合理性是目前我國監督管理部門主要關注的問題。進一步加強對相關上市企業的監督管理，保證其會計方面信息的透明度和真實度，在避免上市公司投機取巧的同時，也能提升對相關投資人員的權益保證。

七、積極制定相關的審計實務公告

新會計準則的進一步實施，在我國并不發達的資本市場環境下，會極大程度上提高國家相關評估機構對相關企業的公允價值的真實性進行評價判斷的水平。相關審計執業工作人員的工作質量對會計信息的質量影響也會進一步擴大，面對這種情況，應當充分結合新會計準則的具體內容，從根本上不斷調整和改進相關審計工作的具體文件。

八、針對我國新會計準則下合并財務報表工作的未來展望

合并財務報表之所以相對來說具有比較高的穩定性和基礎性的原因是其在新會計準則下有各種不同的工作方式。在過去，我國應用的一些相關的報表制度都是為了能夠最大限度地滿足國際標準的需求，但從根本上來講并不能符合我國現階段的實際發展情況，因此，我國有關部門就在原有的制度基礎上，充分結合我國的實際情況，制定了新的會計準則，使合并報表的范疇進一步提升，和原來相比，新的會計準則更加能夠適應我國發展的需要。在一些企業中，需要將自身的財務報表都合并到母公司的范疇中，通過這種方式來體現子公司的整體經濟狀況，這樣更加便于管理相應的子公司。隨著新會計準則的不斷完善和深入滲透，逐漸提升了母公司對子公司的合并質量和效率，由此可知，我國現階段的合并財務報表會計工作未來的發展趨勢十分良好，發展前景也十分廣泛。

九、結語

隨著新會計準則的不斷完善和深入應用，各個企業要加強對新會計準則的學習和理解，從根本上明確合并財務報表的具體方式，及時調整和補充合并財務報表的相關內容，確保企業內部各項工作能夠有效開展。■