作業成本法在醫院成本管理中的應用

韓坤玲 山西省腫瘤醫院

黨的十九大以來，深化我國醫藥衛生體制改革的步伐逐步加快，并取得了重大成效。為實現公立醫院高質量發展，各大醫院在努力提升醫療服務質量的同時，積極尋求建立更加科學、規范、精細化的運營管理體系，以滿足我國人民日益增長的醫療衛生服務需求。其中，成本核算制度的建設也是醫院精細化管理體系建設中的一項重要內容。

在當前醫院成本核算工作中，無論是醫療服務項目成本核算，還是病種成本核算，都普遍以作業成本法(activity based costing，ABC)為核算基礎與核心。

作業成本法在上世紀就已經被提出，在對這一方法的不斷探索過程中，逐漸受到了許多專業人士的廣泛關注，并被迅速推廣，這一方法也成為了世界目前最為先進的成本制度之一。

一、作業成本法的基本原理

作業成本法的基本目的是在企業管理工作中提供更加精確的成本信息[1]。將作業量作為基礎，作業作為分配對象，以此為前提展開作業分配工作，是一種較為實用的計算方法。作業的含義是企業在提供產品以及勞務的過程中出現的人力、技術、原材料等消耗方面的集合體[2]。對于成本計量來說，作業成本法的一個主要原則表現為：以消耗資源的方式產出作業，再以消耗作業的方式生產產品，簡單來說就是將資源消耗的成本歸入到作業范疇，再將作業的成本計算到產品中。

在一般情況下進行實踐作業成本法時，大致可分三步進行：首要任務是明確具體的作業中心，并將資源耗費價值分配至相應作業中心。接著構建起清晰的作業成本庫，通過成本庫將分配到作業中心的相應資源耗費分解[3]。并確認將其歸結到各自的作業成本庫中[4]。最后要將已完成產品的成本詳細計算，將不同作業成本庫中的價值進行分配，并將其統計進全部完工產品的成本計算單據中。

二、作業成本法在醫院實施中的關鍵問題

目前階段，醫院通過結合自身實際情況，漸漸摸索出一套適用于醫院的作業成本法基本思路，首先要按照醫院的基本醫療業務流程以及財務數據等，將項目的直接費用進行全面性整理，并將成本動因這一因素當作分配間接費用的首要依據，再通過不同情況下的不同標準，將資源消耗的過程予以追蹤，以此來避免進行分配計算項目間接成本工作時出現誤差。

要想對作業動因加以確認，首先要做的是確認作業類型[5]。大多數醫院的作業類型基本上是按照專業科室以及班組進行劃分的，這樣一來就導致醫院的許多作業都屬于多產出類型的作業。

在實際計算醫院作業的成本時，首先要對醫院的經營范圍展開全面性分析，通過分析結果將進行活動的過程設置為不同種類的作業，按照作業的不同情況構建相應數據采集系統，在整個成本核算的過程中，這是至關重要的一個步驟。能否恰當的設置作業，將對歸集資源費用、計算成結果、分攤作業成本等起到巨大的影響。在實際的計算成本操作中可以采用以下方式：可以先按照由上到下的順序進行層級分析，將醫院內部結構按照相應層級進行分工，從底部開始，按照從上往下、從左向右的方式對每個層級的三個關鍵方面提出以下三個疑問：①可以很快找到作業動因嗎？②可以順利滿足成本管理的要求嗎？③核算數據的過程是否困難？

針對這三個問題，如果沒有明顯弊端，那么就可以將這一分工流程確定為一個標準作業[6]。反之。則需要對關鍵點的組成因素進一步分析，并設立更為細小的關鍵點，這樣更為縝密地分解下去，如此一直分解下去，分解到全部大小的關鍵點都以作業的形式結束，這樣劃分作業的工作就完成了。

總而言之，作業是問題核算的中心，是合理控制成本的基礎[7]。作業劃分工作越縝密，那么控制成本時就可以做到越精確。但要注意的一點是，劃分作業的過程如果更加細致，會導致作業量十分繁重，成本的控制點過于密集，成本的控制力就會大幅下降。同時，這樣的一種采集數據方式在采集數據困難的情況下也會出現得不到真實信息的情況發生，進而導致整個成本核算的結果失去真實性。

三、作業成本法在醫院實施的具體核算步驟

(一)科室成本的基礎數據采集

利用醫院信息系統(HIS)、會計核算系統以及人員工資、物流、資產系統等取得包括科室開單收入、執行收入、人員經費、衛生材料費、設備折舊、工作量等明細的基礎數據。

(二)作業劃分、資源動因分配與數據填報

實際應用中，醫技類科室以及病種相對單一的臨床科室由于工作流程簡單固定，很容易確定作業并核算成本，而病種復雜差異大的臨床類科室，其確定作業的過程就會相對復雜很多，想要避免出現確定作業困難的情況，就需要醫院對不同科室的實際醫療行為、技術流程等進行詳細調研。

在進行作業成本分配工作時，其資源動因包括以下四個方面：工時、人員、面積以及工作量。所以當面對某一種作業只被一種資源所服務時，想要建立一個分配成本到作業的成本庫較為簡單。但如果許多作業被同一種資源服務時，在這一過程中，就要以成本動因作為依據，將資源的消耗合理地分配各不同的作業。醫院中的醫療支出主要分為以下幾類：

①人員經費：其包括，職工福利費、基本工資、補助工資等幾種。

②藥品、衛生材料：在醫院中主要包括高值耗材、低值易耗品等。其廣泛采用的方法，是根據用途計入相應的作業中。

③其他費用，包括其他醫療服務中所利用的成本，諸如水電費、日常維修費、培訓費、通訊費用等。

④固定資產折舊費用與無形資產攤銷費用，諸如醫療設備、房屋建筑等。房屋建筑等資源消耗價值，可以按類別分攤到各作業中去，由此產生的維修費用等同樣也可按比例計入到各作業當中去。

⑤計提的醫療風險基金及其他費用。首先進行歸集科室成本工作，將直接成本統計進醫療項目服務之外，將間接出現的費用依據動因的數量歸集到作業中。最后按照作業中心，采用全院動員、下科室填報、微信群答疑等多種方式，對各自資源動因的明細數據進行逐個填報。

(三)按作業動因分配至醫療服務項目

在實際將作業成本分配到醫療服務項目的流程中，可以作業動因作為分配基礎，秉持醫療服務項目消耗作業的基本方向，通過作業動因將實際作業成本進行分配，最終分配給受益的醫療服務項目。

醫院普遍采用按項目收費的方式進行獲取收益，所以在選擇核算對象時，可以直接選擇對醫療服務項目進行核算，并計算出成本標的單位成本，最終得出作業總成本。

某醫療服務項目的單位成本=直接成本+∑資源動因成本

與科室成本核算結果相比，醫療服務項目成本核算結果更便于使用和控制，使用作業成本法進行醫療成本核算工資具有思路清晰的優勢，可以十分明確地利用成本動因對成本的消耗過程進行觀察，這種方式得到的成本數據也會更加具有真實性，通過對這些成本數據的分析，可以直接找到成本較高的根本原因[7]。

(四)將醫療項目成本歸集到病種成本(DRG)

這一工作流程的實際核算對象為病種，通過相關方式將相關費用進行合理歸結并進行病種成本計算的過程。其主要的核算方式是以病種為中心，圍繞因其所消耗的藥品、醫療服務以及材料等按照相應的標準進行疊加，也即項目疊加法，從而獲得該病種的平均成本。

計算公式為病種成本=∑醫療項目成本+∑單收費材料成本+∑藥品成本

(五)成本報告與成本分析

最終對成本計算的最后結果利用報表的方式遞交給相關人員，與此同時也要對成本的變化情況進行綜合分析，并合理提出控制建議。

四、作業成本法在醫院成本管理應用中的評價

作業成本法的優勢：

在具體的醫院成本管理工作展開的過程中，作業成本法的優勢相較于傳統的全成本核算方法優勢很明顯，核算成本結果更加合理。對于醫院管理者而言，成本數據能夠有效反映醫院醫療服務項目的盈虧情況，更便于管理者對相關的成本責任和管理措施進行有效落實，合理進行資源配置，從而有效提升醫院整體成本管控的效果。通過完善原有的管理機制，進一步對醫療質量安全水平加以提高。

對于醫院研究者而言，能在掌握作業信息全面情況的同時，也更有深度地對成本動因進行探索。不僅可以對多個方面的疾病類型進行客觀性評價，同時也可對于具有特征性的疾病的治療成本進行對比化的評價。

核算出真實醫療成本，也為醫療服務相關價格提供依據，因此通過這一流程的操作，醫院可以在最大程度上保護患者利益的同時，也對醫療價格進行更為科學合理化的制定，避免出現虛假價格等情況的發生。

在實際應用中，作業成本法受到很多因素的制約。由于醫院的工作的種類繁多，并且不同工作間的程序都有著較大差異，并且因為醫院工作的特殊性，導致其不穩定的因素也很多。例如，在進行對病因的診斷時，醫生是往往需要在長時間的臨床表現以及總體考量來確認病因。在許多患者都患有同一種疾病的情況下，可由于病情、年齡等情況的不同，患者需要接受的檢查以及治療措施也同樣大不相同。這種不確定性，導致很難對作業進行劃分。