分析《本年盈余與預算結余差異調節表》的差異調整實質

吳金莉 機械工業教育發展中心

《本年盈余與預算結余差異調節表》通過對重要事項和其他事項的會計與預算核算差異的調整，將“預算結余”調節為“本年盈余”，通過核對本年盈余計算數與賬面數是否一致來校驗調節表與雙基礎核算的正確性，其編制既是難點也是核心點。本文主要對標調節表的重要事項，通過例舉事業單位經濟業務，對財務會計和預算會計進行核算分析，對比雙基礎核算的區別，分析產生的原因，反映兩者之間的內在邏輯關聯關系，揭示該表差異調節過程的實質。

一、財務會計收入、費用與預算會計收入、支出核算的確認差異

財務會計收入、費用與預算會計收入、支出的核算差異主要體現：

(一)確認的基礎不同

財務會計采用權責發生制，而預算會計采用收付實現制。

(二)表現的形式不同

財務會計收入、費用表現為貨幣資金、非貨幣資產等現金與非現金資源的流入和流出，后者表現為當期預算管理內的貨幣資金等現金資源的流入和流出。

(三)確認的時點不同

前者需要同時滿足能可靠計量、其發生會導致會計主體資產、負債變化等條件，后者則需要同時滿足納入預算年度內管理且貨幣資金等現金資源發生增減變動兩個條件。

二、涉及財務會計收入與預算會計收入經濟事項的差異分析

對標調節表關于收入調節的重要事項，例舉事業單位經濟業務如下：

(一)當期確認為財務會計收入但沒有確認為預算會計收入

1.采用應收、預收款項形式確認的收入

(1)事業單位發生先服務或先發貨后收款的經濟業務即賒銷業務，在服務實施或商品發出時，風險已經轉移但價款未收，故財務會計計入收入而預算會計不計入收入。

如事業單位發出一批貨物，取得經營收入5萬元，暫未收到貨款。核算時，財務會計掛應收賬款并確認經營收入5萬元，預算會計不做處理。

(2)事業單位發生先收款后服務或款到發貨的經濟業務，在完成服務或貨物發出時，因貨款已經提前收取，此時并沒有實際資金的流入而產生核算差異。

如事業單位確認一筆已完成咨詢服務的預收賬款10萬元。財務會計沖銷預收賬款并增加事業收入10萬元，而預算會計不做處理。

2.接受非貨幣性資產捐贈確認的收入

(3)事業單位接受一批捐贈的材料，經資產評估價值3萬元。財務會計同時增加庫存物品和捐贈收入3萬元，預算會計不做處理。

(二)當期確認為預算會計收入但沒有確認為財務會計收入

1.采用應收、預收款項形式確認的收入

(4)事業單位發生賒銷業務后，收到之前應收的貨款時，因財務會計在發生賒銷業務時已經計入收入，而預算會計在此時實際收款時才計入收入，產生了收入核算差異。

如事業單位收到例(1)中5萬元的應收貨款。預算會計同時增加資金結存和預算經營收入5萬元，財務會計增加貨幣資金的同時減少應收賬款5萬元。

(5)事業單位發生預收款業務，在提前收到服務款或貨款時，財務會計因服務與貨物風險未轉移而不計入收入，預算會計則按實際收款計入預算收入。

如事業單位預收一筆咨詢服務費6萬元，服務尚未開始。財務會計增加貨幣資金的同時掛預收賬款，預算會計按實際收款金額增加預算事業收入6萬元。

2.取得借款確認的預算收入

(6)事業單位從銀行取得半年期短期借款36萬元，貸款利率10%。財務會計計入短期借款36萬元，預算會計則按實際收款金額計入債務預算收入36萬元。

(三)差異分析和差額計算

因發生“應收款項”“預收賬款”掛賬的經濟業務，由于收入在確認時存在先后順序不同，屬于暫時性時間差異，將隨時間推移銜接抵銷。而“接受非貨幣性資產捐贈”，因收入表現為貨幣與非貨幣不同形式以及“長短期借款”經濟業務產生的差異均為永久性差異，難以消除。

根據以上業務計算，預算會計收入-財務會計收入=47-18=29萬元。

三、涉及財務會計費用與預算會計支出的經濟事項的差異分析

對標調節表關于費用與支出調節的重要事項，例舉事業單位經濟業務如下:

(一)當期確認為預算會計支出但沒有確認為財務會計費用

1.支付應付、預付款項而發生的支出

(7)事業單位支付工會活動費用1萬元，支付職工在職教育培訓費用2萬元，因該支出在財務會計核算中已計提提前列入費用，故實際發生支付時財務會計不再確認費用，而是同時減少應付職工薪酬和貨幣資金3萬元，預算會計則按實際支付金額計入預算支出3萬元。

(8)事業單位預付項目咨詢費4萬元，服務尚未開始實施，財務會計減少貨幣資金的同時增加預付賬款4萬元，預算會計按實際支付款項增加預算支出4萬元。

2.為購置存貨及政府儲備等物資而計入庫存物品、物資成本的支出

(9)事業單位購置辦公耗材等備用物資3萬元，財務會計計入庫存物品成本4萬元，預算會計增加事業支出3萬元。

3.為購建固定資產等而發生的資本性支出

(10)事業單位購置辦公設備、家具等固定資產，財務會計核算計入固定資產，預算會計核算計入預算支出。

如事業單位采購1臺臺式電腦，支付價款1萬元。財務會計減少貨幣資金的同時增加固定資產，預算會計則減少資金結存1萬元，增加事業支出(資本性支出)1萬元。

4.償還借款本息支出

(11)事業單位有一筆短期借款本金36萬元，貸款利率10%，半年后到期，到期一次還本付息39.6萬元。財務會計將利息費用3.6萬元確認為單位管理費用，減少短期借款36萬元預算會計減少資金結存同時增加債務還本支出39.6萬元，支出與費用相差36萬元。

5.其他

(12)事業單位支付租期兩年的辦公用房裝修費24萬元，預算會計全部計入預算支出，財務會計則先計入長期待攤費用，再分期計入當期費用，隨著分攤期的減少，兩種核算因確認時間不同造成的差異會慢慢消除。

(13)事業單位購入B企業60%的股份55萬元。其中含已宣告發放尚未發放的現金股利5萬元。

預算會計確認投資支出55萬元，財務會計增加長期股權投資50萬元，應收利息5萬元，不確認費用。實際收到發放的現金股利5萬元時，預算會計確認投資支出-5萬元，財務會計沖減應收利息5萬元。

(二)當期確認為財務會計費用但沒有確認為預算會計支出

1.發出庫存或政府儲備等物資確認的費用

(14)事業單位當期領用辦公耗材1萬元，財務會計按領用金額增加費用1萬元同時減少庫存物品，預算會計則不做處理。

2.計提的折舊費用和攤銷費用

(15)事業單位固定資產當期計提折舊6萬元，財務會計減少固定資產成本同時增加折舊費用6萬元，預算會計不做賬。

(16)事業單位按2年分期攤銷例(12)中裝修費，本年分攤10個月，財務會計計入單位管理費用10萬元，預算會計不做賬。

3.確認的資產處置費用

(17)事業單位報廢固定資產辦公桌原值1萬元，累計折舊0.7萬元，發生相關處置費用0.2萬元，已按規定報經上級批準。財務會計按資產凈值0.3萬元與處置費用0.2萬元合計計入資產處置費用0.5萬元，預算會計只對資產處置費用0.2萬元進行賬務處理，即增加其他支出0.2萬元，費用與支出相差0.3萬元。

4.通過應付、預付款項確認的費用

(18)事業單位預付款后的相關服務已完成或商品已驗收，此時財務會計增加業務活動費用減少預付賬款，預算會計則不做賬。

如例(8)中供應商提供的項目咨詢服務實施完成。財務會計計入業務活動費用4萬元，預算會計不做賬。

5.計提未支付的職工薪酬

(19)事業單位的工會經費和教育經費分別于當期計提了2萬元、8萬元，財務會計計入單位管理費用10萬元，預算會計不做賬。

6.所得稅費用

(20)事業單位年底計提所得稅費用40萬元。財務會計增加其他應交稅費和所得稅費用40萬元，預算會計不做賬。

7.計提的費用

(21)事業單位對其他應收款計提壞賬準備3萬元。財務會計增加壞賬準備和單位管理費用3萬元，預算會計不做賬。

(三)差異分析和差額計算

與收入差異分析同理，費用與支出也存在時間性和永久性差異，分別由核算基礎、確認時點、表現形式的不一致造成。

根據以上業務計算得出預算會計支出-財務會計費用=121-74.3=46.7萬元。則事業結余-本年盈余=29-46.7=-17.7萬元。

四、結語

重要事項差異是差異調節表的關鍵核心，其他事項差異在調節差異時也需要關注，如長期股權投資權益法下的損益調整，財務會計確認為投資收益，預算會計不確認收入。核算基礎、表現形式和確認時點的不同是導致本年盈余與事業結余差異產生的根本原因，前兩個原因造成的是難以消除的長久性差異，確認時點不同造成的差異則隨著時間可以消除，屬于暫時性時間差異。透過經濟業務實質，把握差異產生的根本原因，做好平行記賬工作，《本年盈余與預算結余差異調節表》這個核心報表的編制將不再是難點。希望通過本文，對一線財務人員實務操作起到有效的指導作用。