科研項目專項經費進項稅額處理思考

合肥通用機械研究院有限公司

引言

目前各級政府持續加大了對科研經費的資金投入，國家財政科技投入持續提升，更多的研發主體獲得科研經費支持，企業作為研發主體獲得的科研經費逐年增加。在科研經費管理工作中，企業取得的專項經費對應的增值稅進項稅額能否進行抵扣，進項稅額支出能否在經費中列支，由于沒有具體文件的明確規定，各地、各部門對此的理解不一，增值稅進項稅額如何處理成為一個操作上的問題。本文試圖從稅法和經費管理兩個角度對這個問題進行探討。

一、進項稅額能否進行抵扣分析

研發項目專項經費支出過程中取得的進項稅額能否進行抵扣，是專項經費日常管理、項目財務驗收中比較容易引起分歧的一個事項。要從稅收法規的角度，弄清專項經費對應的進項稅額能否進行抵扣，還是要從研究開發活動這個業務源頭開始。

（一）企業研發活動

企業為了實現自身戰略，掌握在某一具體領域的核心技術，會不斷地進行研發創新。企業的研發活動大致分為研發計劃、研發、研發成果應用三個階段。企業制定具體的研發計劃，確定具體的研發項目，之后組織開展研發活動，并將研發成果應用于生產經營活動。研究開發成果的應用方式大致分為兩類：一是直接將研究開發成果應用于自身的生產經營，對外提供新產品、新服務；二是將研究開發成果對外轉讓。

（二）研發活動進項稅額能否抵扣分析

企業生產經營中取得的進項稅額能否進行抵扣，相關制度文件做出了確定的范圍。《增值稅暫行條例》《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等制度文件中明確進項稅額不可抵扣的情形包括：用于非增值稅應稅項目、簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務和服務。

具體到研究開發過程取得的進項稅額可以按照最終研發成果對外銷售的應稅行為進行區分：①依據上述規定，如果企業研發形成的研究開發成果應用于自身生產經營，相應的產品、服務、勞務在對外銷售時，產生納稅義務，形成銷項稅額，那么企業研發過程中消耗各種資源對應的進項稅額自然可以進行抵扣。②如果企業形成的研究開發成果用于對外轉讓，按照現有的規定，企業在提供技術轉讓、技術開發時可以免征增值稅，如果企業在進行技術成果轉讓時確實進行了免征增值稅處理，那么企業研發過程中消耗各種資源對應的進項稅額就不可以進行抵扣。

通過上述文件可以認為企業以免征增值稅的方式對外轉讓其取得的研究開發成果，其進項稅額不得抵扣；一般情況下，企業研發過程中取得的進項稅額均可以進行抵扣。同時即使企業研究開發取得的成果最終以免征增值稅的方式對外轉讓，但在研發過程取得進項稅額時，企業不可能預先獲知研發能否成功，研發成功后研究開發成果能否對外進行轉讓，其進項稅額仍應該正常進行抵扣，在免稅轉讓研發成果行為發生時，再進行進項稅額轉出。

（三）專項經費對應進項稅額能否抵扣分析

企業的一些研發項目在符合國家科技政策的情況下，可以申請國家科技計劃財政資金補助，獲批后獲得國家提供的科研經費，形成研發項目的專項經費，大多數情況下這些研發項目同時會存在企業自籌經費。

認為專項經費對應進項稅額不可以抵扣的觀點主要依據是：按照《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）關于財政補貼收入是否征收增值稅的界定標準，企業收到的專項經費屬于財政補貼，但是與企業的銷售收入或者數量不直接掛鉤，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅，由此推論專項經費對應的進項稅額不可以進行抵扣[1]。

之所以形成這種觀點，是因為沒有正確的理解專項經費的性質，專項經費并非企業與政府兩個主體進行研究開發成果交易的對價。在企業的角度，企業取得專項經費只是從政府無償取得了研發經費，客觀上并沒有向政府以免稅的方式轉讓研究開發成果；站在政府的角度，政府向企業撥付專項經費的行為也只是一種資助行為，通過經費的撥付幫助企業實現科技創新，并沒有取得研究開發成果的所有權、使用權或者收益權。另外，按照這種觀點推論，研發項目企業自籌的經費對應的進項稅額由于不涉及財政補貼的問題，可以進行抵扣，在這時會出現同一個研究開發項目下自籌經費對應進項稅額可以抵扣，專項經費對應進項稅額不可以抵扣的極端情況，而這種情況是明顯不符合正常邏輯的。

筆者認為：專項經費和自籌經費只是研發項目不同的資金籌集渠道；無論研發項目的經費來源中是否包含專項經費，都不會發生改變研發項目的目的、過程、成果以及成果的獲利方式。判斷進項稅額能否進行抵扣，應該從研發項目本身的性質、具體的應稅行為出發，而不應該從資金籌集渠道的角度出發。如果僅從資金籌集的角度出發，企業以發行權益工具、債務工具、銀行借款等方式籌集資金用于生產經營，發行權益工具和發行債務工具籌集資金的行為本身也不征收增值稅，使用以上方式籌集的資金在生產經營過程中取得的進項稅額是否不可以抵扣？由此可以認為，專項經費對應的進項稅額可以進行抵扣。

二、進項稅額列支

在專項經費中列支成本費用時，有以下幾種情況：一是進項稅額未進行抵扣，作為成本在研發經費中列支；二是進項稅額進行了抵扣，在專項經費中未列支；三是進項稅額進行抵扣的同時，在專項經費中進行了列支。

第一種做法是認為研發過程中取得的進項稅額不可以進行抵扣，故而在發生時在專項經費中列支；第二種做法是認為研發過程中取得的進項稅額可以進行抵扣，但是不能作為支出計入專項經費；第三種做法是認為進項稅額不僅可以抵扣，而且可以作為支出在專項經費中列支。

按照增值稅計稅方法，企業在購買貨物、勞務時需要支付稅款同時作為企業的進項稅額，進項稅額可以在未來產生銷項稅額時進行抵扣。實際可以理解為企業預先支付的可以在未來抵扣的稅款，如果進項稅額可以在專項經費中進項了列支，則從下面的分錄中可以看到：

在研發過程中采購試驗材料，同時在專項經費中列支：

借：研發支出—專項經費 100

借：應交稅費—應交增值稅—進項稅額 專項經費 13

貸：銀行存款 113

研發成功，企業全部投入自有資金進行采購、生產、銷售

采購材料300萬元進行生產加工

借：原材料—自有經費 300

借：應交稅費—應交增值稅—進項稅額 自有資金 39

貸：銀行存款 339

對外銷售產品實現500萬元銷售收入：

借：銀行存款 565

貸：主營業務收入—自有資金 500

貸：應交稅費—應交增值稅—銷項稅額 自有資金 65

通過上面的分錄可以看出，雖然在研發過程中采購試驗材料時，通過銀行對外支付113萬元，同時企業取得了可以用來抵減未來銷項稅額的進項稅額13萬元。企業需要在產品對外銷售時繳納增值稅=銷項稅額65萬元-研發專項經費取得進項稅額13萬元-采購自有資金取得進項稅額39萬元=13萬元，其中自有資金繳納需繳納增值稅額=65萬元-39萬元=26萬元，專項經費繳納增值稅額=0-13萬元=-13萬元。研發專項經費取得進項稅額13萬元在企業繳納增值稅時產生了抵扣作用，減少了企業生產銷售環節自有資金的支出。

專項經費列支過程中取得的進項稅額相當于取得了一塊可以在未來抵減稅收的資產，如果進項稅額可以在專項經費中列支，從企業整個研發—生產—銷售的流程中看，在整個鏈條中相當于最終將專項經費中對應的進項稅額轉化為了企業自有資金。因此，企業在專項經費中不可以列支進項稅額[2]。

三、關于專項經費進項稅額操作的建議

（一）明確進項稅額能否抵扣，提高專項資金的使用效能

從上述的論證中，筆者認為通過專項經費列支的研發支出取得的進項稅額可以進行抵扣，如果專項經費對應的進項稅額不進行抵扣，那么在實際工作中就降低了專項資金使用的效能。但是目前尚無具體的文件對此予以明確，在日常經費管理和項目結題審計中，進項稅額能夠進行抵扣的問題客觀上帶來了困擾，建議主管部門能以一定的方式對此問題予以明確。

（二）明確預算申報口徑，提高專項資金使用的公平性

隨著國家在科學研究方面投入的不斷加大，取得專項經費的研發主體從原先的高校、科研院所擴展到越來越多的企業。研發主體中存在著可以抵扣進項稅額的一般納稅人和不可以進行抵扣的小規模納稅人，進項稅額的存在出現了各類主體取得同樣金額經費，但是實際可使用金額不同的情況。為體現公共資金使用的公平性，建議主管部門能在項目預算申請環節對涉及進項稅額的項目，如：材料費、測試化驗加工費等依據項目承擔主體納稅資格的不同明確預算費用含稅不含稅的口徑。

結語

科技計劃專項經費進項稅額能否進行抵扣一方面關系到企業是否依法履行納稅義務，另一方面關系到企業是否按照規定使用專項經費，同時還涉及財政資金的使用效率。希望通過對該問題的思考和探索，能夠得到一個明確的答案，以規范企業在該事項上的操作。