善意取得虛開增值稅專用發票處理機制之中歐比較

[提 要]我國對于善意取得虛開增值稅專用發票的處理機制在實踐中引起了適用困難，對善意取得人的抵扣權益未能給予充分的制度肯定和保障，有違增值稅的經濟中性特征。歐盟增值稅指令及其判例則對增值稅納稅人的抵扣權益給予了“絕對”保護，但也引發了國庫利益流失之弊端。基于二者的比較分析，對于善意取得虛開增值稅專用發票的處理應遵循“前緊后松”的原則，嚴格“善意”的界定。一旦“善意”成立，應肯定取得人基于“虛開增值稅專用發票”之上的抵扣權益，以實現增值稅的中性特征。

[關鍵詞]善意;虛開;增值稅抵扣;中性

[作者簡介]鄭俊萍，南昌大學法學院講師，博士，研究方向為財稅法、金融法。（江西 南昌 330031）

[基金項目]江西省社會科學規劃青年博士基金項目“歐盟增值稅抵扣制度視角下的中國增值稅改革及其立法”（16BJ01）

增值稅，作為間接流轉稅的一種，因其確保了稅收活動的中立性而在世界廣為傳播。其中的關鍵因素則是增值稅抵扣機制的有效運行，即通過進項稅額的抵扣使得相關產品或服務的稅負得以一環環地向前轉移而由最終消費者承擔。在各國的增值稅制度中，抵扣鏈條的順利推進往往以增值稅專用發票為核心憑證，虛開增值稅專用發票成為納稅人在增值稅領域侵蝕國家稅收利益的主要手段。

一、命題解析：“虛開”與“善意”

增值稅專用發票作為增值稅抵扣的重要憑證，是抵扣鏈條得以向前推進的關鍵。在各增值稅系統，增值稅發票是增值稅抵扣的重要形式要件，一方面因它的客觀可控性而成為稅收征收機關審查抵扣的主要憑證;另一方面，也因其較強的可操作性而被不法納稅人利用，成為騙取抵扣稅額的重要工具，主要方式之一便是通過虛開增值稅專用發票。對本文的研究對象“善意取得虛開增值稅專用發票”的理解，可從以下兩個方面入手。

（一）“虛開”：客觀的“惡”

對虛開增值稅專用發票的理解，可從其內涵與外延兩個方面進行。最高人民法院1996年10月17日下發的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法制造出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）以及現行刑法（2020年修正）第205第3款從不同角度對該行為之外延做了相應的規定。根據《解釋》，虛開增值稅專用發票，用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的行為范圍包括：（1）沒有貨物購銷，或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具專用發票。（2）有購銷貨物或者提供或接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的專用發票。（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開專用發票。而根據刑法第205條第3款規定，虛開增值稅專用發票的外延如下：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。

由以上外延之規定可以推導出，“虛開”的內涵即為虛開專用發票這一行為中涉及的虛假不實行為，包括了三種表現形式，其一是憑空開具，即沒有相應的應稅貨物/勞務交易，而憑空開具專用發票;其二是不實開具，即在存在應稅交易的情況下，不如實填寫發票內容，從而使發票票面反映不出經營項目或貨物名稱、實際支付金額以及雙方之間實際存在的經營、勞務情況及已繳、應繳稅款的情況等;其三則是在存在應稅交易及所開發票內容與之相符的情況下，該專用發票來源非法。本文所討論的“善意”取得虛開增值稅專用發票一般只能于第三種情形下成立。即，在存在真實應稅交易的情況下，購買方取得與本次交易相對應的增值稅專用發票，且發票內容與實際交易情況相符，但發票來源存在問題。

（二）“善意”：主觀的“善”

對于本文中“善意取得”（Buon fide acquisition/acquisition in good faith）的理解，不同于民法中的善意取得制度，即所謂即時取得或即時時效，善意受讓人在動產占有人無處分權的情況下仍可取得動產所有權或其他物權的制度[1]。此處的“取得”并不指向第三人對增值稅專用發票所有權的形成，而是一種客觀“獲得”或“被給予”的行為事實。因此，對“善意”的探討才是理解本文研究對象關鍵之所在。

“善意”一詞來源于拉丁文bona fides，亦稱不知情，指不知存在足以影響法律效力的事實的主觀狀態[2]。在善意取得虛開增值稅專用發票之情境下，“善意”指代發票取得人在不知道并且不應該知道發票為“虛開”的情況下而接受該發票。由于這屬于人的主觀認知狀態和心理狀態，實踐中對“善意”的證明與認定困難重重并引致爭議不斷。主要癥結便在對“善意”的舉證責任由誰承擔之上，此爭議在民法領域已有多位學者發表見解與主張，主要觀點有二：其一為“善意要件之批評說”[3]，即推定受讓人為善意，而由主張相反意見的所有權人或是其他權利人證明受讓人為惡意或是存在重大過失;其二為“善意要件之肯定說”[4]，即由受讓人證明其善意。在稅法領域，對“善意”的認定存在一定的特殊性：雙方當事人并不完全處于平等地位，其中一方為代表國家利益的稅收征收機關。其相關成立要件之規定及相應的舉證責任之承擔是否應當與民法之規定有所區分;同時，一旦善意取得成立，其法律后果又當如何設立，這些問題是本文探討的關鍵。下文將從我國現行法律法規對善意取得增值稅專用發票的處理規定入手，結合歐盟法院相關判例分析，試對我國善意取得虛開增值稅專用發票處理機制提出改進之意見。

二、比較之本體研究：我國在此問題上的現行規定及實踐

我國對該問題的處理，主要是由國家稅務總局以通告和公告的形式加以規定，相關文件頒發年份跨度較大，部分文件由于特殊的發布背景，未必適合當下新的社會經濟形勢，因而在實踐中引起了適用困難，或者適用結果對當事人客觀不公等情形。該部分通過對這一部分文件內容的分析與梳理，指出其在具體實踐中帶來的困難與爭議，以利于下文中進行中歐制度的具體比較與分析。

（一）相關文件之概覽

對于善意取得虛開增值稅專用發票的處理，國家稅務總局先后以通知和公告的形式發布了四個相關文件，分別是：《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》，國稅發〔1997〕134號（以下簡稱134號）;《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》的補充通知，國稅發〔2000〕182號（以下簡稱182號）;《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》，國稅發[2000]187號（以下簡稱187號）;《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》，國家稅務總局公告2012年第33號（以下簡稱33號）。

為嚴厲打擊虛開增值稅專用發票的行為，134號及182號文件對受票人（一般為購貨方）取得虛開增值稅專用發票行為的處理結果并未以主觀狀態（善意/惡意）為主要標準，而是根據其是否以此發票為依據申請抵扣稅款為標準，進行了不同法律后果的規定（詳見表1）。據此，無論取得人的主觀狀態為何，都要為所取得發票的客觀“惡”承擔法律責任，對于善意取得人的處理結果過于嚴苛，因此在實踐中難以切實執行。187號文件對此進行了部分修正：對受票人“善意取得”之情形做了特別規定，且對“善意取得”的構成要件及法律后果做了相應的規定，但對于善意取得人的處理結果仍存爭議。

第33號公告所針對的僅是納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題，但因其內容中對取得的虛開增值稅專用發票能否作為抵扣憑證做出了一般性規定，即“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”，而被稅收征收機關在實踐中加以援引適用。

（二）“善意取得”構成要件及法律后果——以增值稅抵扣為視角

根據187號文件的規定，受票人在同時滿足以下要件時構成“善意取得”：

（1）購貨方與銷售方存在真實的交易;

（2）發票必須是銷貨方開給購貨方的（非第三人開具），且專用發票內容與實際交易相符;

（3）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^、直轄市和計劃單列市）的專用發票;

（4）沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。

以上四個要件中，前三者屬于客觀性要件，在存在真實交易的情況下，所開增值稅專用發票同時滿足內容與形式要求，這在實踐中較容易把控，但對于最后一個要件，則是我們之前討論的主觀善意，在實踐中較難判斷。根據187號文件的行文內容，對“善意”的證明責任是由稅收征收機關承擔，即由征納機關提供證據證明購貨方為“惡意”——“購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的”。對于稅收征納關系中雙方主體的地位與實力而言，該舉證責任之規定無可厚非。由此可見，以該四要件為基準，受票人善意取得的結論并不難以證明。但問題的關鍵是，即使“善意取得”成立，其帶來的法律后果對于善意受票人而言也是無足輕重的。

對于構成善意取得虛開增值稅專用發票的法律后果，其規定如下：

（1）對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處;

（2）購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳;

（3）有條件的抵扣：購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的，或者取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款或者出口退稅。

由以上內容可知，一般情況下，即使受票人“善意取得”成立，其依然不能依據此票據實現增值稅抵扣，而是不再以偷稅或者騙取出口退稅論處。只有在滿足了相應條件后才能實現抵扣，從后果（3）中的條件可知，這在實踐中一般難以實現，最終其仍要為所取得發票的客觀“惡”承擔經濟上的后果——相應稅額無法抵扣。

（三）實踐中的“反抗”：對納稅人抵扣權益的維護

在實踐中，從善意取得虛開增值稅專用發票的法律后果出發，稅務律師們認為，現行規定中對善意取得人基于虛開增值稅專用發票之上的增值稅抵扣的嚴格限制是對增值稅納稅人合法權益的侵蝕[5]。這是因為，在受票人（購貨方）為善意取得的情況下，虛開增值稅專用發票上所記載的增值稅稅額已由受票人支付給開票人。增值稅之所以在全球范圍內廣受歡迎，主要得益于它通過環環相扣的抵扣機制所確保的中立性。但上述187號文件的處理結果顯然是違背了增值稅的設立初衷的。因此，持該種觀點的實務人員認為，一旦受票人善意取得成立，那么建立在該虛開增值稅專用發票之上的抵扣權益應當得到維護，即受票人可以憑該增值稅專用發票申報抵扣。

在筆者看來，從法理及增值稅稅種屬性來看，該種觀點是成立及可取的，事實上，它與歐盟法院的處理方式（詳見下文）如出一轍，但在實踐中，該種處理方式也存在諸多弊端，特別是易被不法納稅人所利用而造成國庫利益流失。因而對該觀點，筆者認為，還應該在對歐盟處理方式細致研究的基礎上，有條件地接受。

三、比較之客體研究：歐盟法院對類似問題的處理

歐盟法院（European Court of Justice）對此問題有相關的案例，其切入點是對歐盟增值稅指令相關條文的正確解釋和適用，主要涉及增值稅抵扣權的行使及中立性原則的維護，但并未對善意取得虛開增值稅專用發票做出明確的界定。其主要是通過成員國國內法庭向歐盟法院就特定案例提請其對歐盟增值稅指令①中具體條文進行解釋，以確保該條文在成員國中的正確適用，即提請預先裁定（reference for a preliminary ruling）。本部分旨在通過對歐盟法院的案例分析及2006增值稅指令內容的介紹和適用，研究歐盟處理善意取得虛開增值稅專用發票的基本路徑及其所帶來的利弊，從而為下一部分的中歐比較做好鋪墊。

（一）案例簡介

根據歐盟法院2012年對聯合案例C-80/11，C-142/11的判決內容，以下是兩個案例的基本情況。

1.案例C-80/11

這是Mahageben與其國內稅務征收機關之間的稅務糾紛。Mahageben與RK都是匈牙利境內企業，2007年6月1日，Mahageben與RK簽訂了2007年6月1日至12月31日這一期間的原木供應合同。在合同期間，RK共向Mahageben開具了16份增值稅發票。RK對這16份增值稅發票進行了納稅申報。Mahageben將RK提供的原木銷售給了不同的企業后，進行了相應的納稅申報，并且就之前支付給RK的進項增值稅稅額進行了抵扣。但在對RK進行的稅務審查中，稅務機關發現RK并沒有原木庫存，而且2007年其購進的原木數量不足以滿足其開具給Mahageben的增值稅發票上所記載的數量，并且在審查過程中，合同雙方都稱沒有保存相關的貨運單。2010年6月1日，匈牙利稅務機關作出決定，責令Mahageben返還抵扣稅額，并且加收罰金與拖欠利息，原因是，根據對RK的稅務調查，RK開具給Mahageben的增值稅發票不真實，因而建立在這些發票之上的增值稅抵扣權不成立。行政復議失敗后，Mahageben向地區法院提起訴訟。地區法院認為訴訟結果有賴于對歐盟法律的解釋與適用，因而向歐盟法院就以下法律適用問題提請初步裁定：（1）增值稅納稅人滿足歐盟增值稅指令上規定的條件而取得的抵扣權能否被國內法律與實踐基于以下原因而予以否定：受票人除了所持增值稅發票沒有任何其他票據能夠證明開票人實際擁有交易貨物并且可以提供？（2）匈牙利國內增值稅法中有關“合理注意義務”（due diligence）的規定②是否符合歐盟增值稅指令的中立性原則？（3）歐盟增值稅指令第167條和178條（a）款③是否禁止成員國通過國內立法或實踐，要求增值稅發票受票人驗證開票人在與之的交易行為中是否有違法事實以取得其基于該增值稅發票的抵扣權？

2.案例C-142/11

在該案件中，稅收糾紛產生于兩個獨立的勞務合同，為篇幅所限，本文就其中一項進行簡單介紹。2006年，David通過分包的方式為一個公司提供了服務。但在一次稅務審查中發現，David當時所找的分包商已經進入清算程序，且無法聯系到其法定代表人，也沒有任何資料提供給清算人。稅務機關認為，沒有任何證據能夠證明該分包商開具的增值稅發票內容（價格及交易主體等）的真實性，決定David基于相關增值稅發票上的抵扣權不成立，同時處以罰款并加收利息。進入訴訟程序后，匈牙利地區法院就以下問題提請歐盟法院初裁：（1）歐盟增值稅指令中有關抵扣權的規定是否能夠解釋為納稅人的增值稅抵扣權可以為稅務機關基于“嚴格責任”（strict liability）所限制或取消，即開票人不能確保其分包商的行為符合規定;（2）在稅務機關認可增值稅發票所記載的經濟活動實際發生，并且增值稅發票內容也符合法律規定的情況下，其能否以開票人所委托的分包商身份不明為由取消增值稅抵扣？（3）稅務機關在問題（2）所列情境下，做出限制或取消納稅人抵扣權的決定時，是否有義務證明抵扣權行使人知道分包商等之后行為人以逃稅為目的的違法行為？

（二）案件分析——以增值稅抵扣為視角

以上兩個案例，與我國所規定的善意取得虛開增值稅專用發票情況相似，是我國在實踐中也可遇到之情形。歐盟法院主要就地區法院提出的法律解釋與適用問題作出裁定，案件的具體判決仍由成員國國內法院作出。

1.案件中歐盟法律適用問題的實質

在該聯合案件的歐盟法院判決中，匈牙利地區法院所提問題被總結為以下兩點：1.在C-80/11中，問題的實質是，歐盟增值稅指令第167條，第168條（a）款，第178條（a）款以及第273條是否應被解釋為禁止成員國在下列情況下剝奪納稅人增值稅抵扣權：（1）該納稅人未對開票人（即交易相對人）進行“盡職調查”，包括其增值稅納稅人資格，交易物品的擁有以及其對該項交易進行納稅申報;或者，（2）納稅人（受票人）除了增值稅發票以外，沒有其他票據或文件證明以上條件得以滿足。2.在C-142/11中，問題的實質是，歐盟增值稅指令第167條，第168條（a）款，第178條（a）款，第220條第（1）款以及第226條是否應被解釋為禁止成員國內的稅務機關在以下情形下剝奪納稅人的增值稅抵扣權：未能證明受票人知曉或者應當知曉開票人或者其他供應商實施了違法或其他不當行為（act improperly）。

2.所涉及歐盟增值稅指令條文內容介紹

在給出歐盟法院判決結論前，有必要對上文涉及的歐盟增值稅指令相關條文內容做一陳述：

第167條規定了增值稅抵扣權產生/成立的時間，與可抵扣增值稅的納稅義務產生之時同時成立。這體現了增值稅抵扣的即時性。

第168條規定了增值稅抵扣權成立的實質要件（所購貨物或服務用于應稅交易）及其適用的情形，其中（a）款與案例情形對應——由第三人提供應稅貨物或服務④。

第178條則規定了納稅人行使增值稅抵扣權需滿足的條件，其中（a）款是針對第168條（a）款情形下應滿足的條件：納稅人應當持有符合本指令第220條到第236條，以及第二百三十八條到第二百四十條規定的增值稅發票⑤。

第220條規定了應當開具增值稅發票的情形，第（1）款是為其他納稅人或非應稅法人提供貨物或服務之情形⑥。

第226條規定了增值稅發票內容：日期，交易雙方基本信息，交易對象（貨物/服務）基本情況等。

第273條則給予成員國一定的自由裁量，其內容規定成員國可在公平原則（國內交易與成員國之間交易的稅收平等待遇）的指導下，從正確征收增值稅及防止逃稅需要出發，給納稅人規定本指令以外的義務⑦。這主要涉及案例中提到的匈牙利國內增值稅法中第四十四條第（5）款有關納稅人“盡職調查”（due diligence）義務的規定是否符合該條文要求。

3.歐盟法院的判決

首先，歐盟法院從已有判例法出發，強調對增值稅納稅人已支付的進項增值稅稅額的抵扣權的保護是歐盟增值稅體制的基本性原則。歐盟增值稅指令第167條規定的抵扣權，原則上是不應當受限的，因為抵扣機制旨在使交易人在其經濟活動中完全擺脫增值稅稅負，從而確保稅收在所有經濟活動中的中立性。其進一步指出，某一具體交易環節的增值稅抵扣不受其之前或之后環節中應納增值稅是否已申報繳納的限制。

其次，歐盟法院肯定了防止打擊偷、逃、騙稅是歐盟增值稅指令所認可并倡導的目標之一，但是成員國稅務機關只有在提供客觀證據（objective evidence）證明增值稅抵扣權是基于偷逃騙稅等違法事實之上，才可對該權利進行限制或取消。具體到所討論的案件中，匈牙利稅收征收機關需提供客觀證據證明，納稅人（受票人）知道或者應當知道他所涉及的交易與交易相對人或者第三交易人在之前環節實施的稅收詐騙等非法行為相關，方可對該受票人的增值稅抵扣權予以限制或取消。

綜上兩點，得出以下結論：上述歐盟增值稅指令的相關條文應當解釋為，禁止成員國在以下情形下于立法或實踐中限制或取消納稅人的增值稅抵扣權：（1）納稅人（受票人）在確保開票人具有增值稅納稅人地位的情況下，沒有進一步確認其擁有足夠的可處置的交易物，或者沒有確認開票人履行了增值稅納稅申報;（2）納稅人除了持有滿足條件的增值稅發票以外，沒有其他票據或文件證明以上要件得以滿足;（3）增值稅發票開票人或者其他供貨人行為不當（acted improperly），但沒有客觀證據表明受票人知道或者應當知道上述事實。

（三）存在的問題：對增值稅抵扣權的“絕對”維護

該聯合案例引起了歐洲學者間的討論和研究。歐盟法院的判決體現了對增值稅中立性原則在具體制度上的強調與維護，對增值稅抵扣的限制和取消設定了非常嚴苛的條件，并且對受票人“善意”采用了推定的方式，須由稅收征管機關提供客觀證據證明受票人的主觀惡意。

在各成員國的實踐中，歐盟指令對增值稅抵扣權的“絕對”維護使得各成員國的國庫利益受到嚴重威脅。雖然歐盟法院在其判例中一再強調，打擊增值稅詐騙等偷逃稅行為是歐盟增值稅指令的目標之一，同時第273條也賦予了各成員國從打擊稅收欺詐等違法行為出發，對增值稅抵扣權成立要件規定上的一定自由裁量權。這一點在該案例中也有所體現，即匈牙利國內增值稅法對受票人的“盡職調查”義務的規定。遺憾的是，歐盟法院在處理成員國申請初裁的案件時，只負責對歐盟法律進行解釋，并沒有對成員國的具體法律規定加以評價。但是從判決內容可以看出，雖未直接針對匈牙利國內增值稅法的具體規定，但匈牙利稅收征管機關以其國內法有關“盡職調查”義務的規定為由，認為受票人未盡到應盡注意義務而取消增值稅抵扣并處以罰款的決定，事實上被歐盟法院予以間接否定：歐盟法院在其判決中，指出幾種不可限制和取消受票人增值稅抵扣權的情形。這幾種情形的描述即主要針對匈牙利稅收征管機關以“盡職調查”義務為基礎列舉的受票人未盡之義務，如開票人是否持有足夠數量的交易標的，開票人是否有相應的提供標的物的條件，乃至開票人是否對該交易進行納稅申報等。

雖然匈牙利稅收征管機關所描述的“盡職調查”義務的具體內容被歐盟法院否定，但對于受票人“盡職調查”義務規定之本身卻未置可否。筆者看來，依據歐盟增值稅指令第273條的規定，該義務的設立是符合歐盟增值稅指令的宗旨的。因此，匈牙利增值稅法中該義務的規定恰為各成員國所面臨的如何有效打擊通過增值稅抵扣進行稅收詐騙等稅務犯罪行為的難題提供了立法借鑒。但對“盡職調查”義務具體內容的規定則需要進一步斟酌。

四、比較之內容與目的研究：明差異，求改進

通過以上內容的描述，我們發現，在善意取得虛開增值稅專用發票的問題上，中國與歐洲的處理方式上雖存在一定的相似之處，如對“善意”的認定都適用推定的方式，除非稅收征管機關能夠提供客觀證據證明受票人的“惡意”，但更加引人關注的則是二者在成立“善意”之后，對受票人應承擔的法律后果規定上的差異。中國基本上排除了善意受票人基于虛開增值稅專用發票之上的增值稅抵扣，而歐洲則是完全加以肯定與保護的。之所以會有如此大相徑庭的處理結果，除了中歐各自的立法背景與情勢⑧所需外，更體現了兩大增值稅體制在稅收征管關系中，對不同利益主體的保護傾向。

（一）差異之根本：利益保護傾向不同

無論是何種稅種的稅務法律關系中都存在兩個基本利益方——代表國家利益的國庫收益與代表納稅人利益的個人經濟利益[6]。但在增值稅體制中，由于抵扣機制的運行，雙方利益之間的平衡和協調則顯得尤為重要，二者的矛盾也因此而突出。

通過對我國的相關法規內容的分析，購貨人在構成“善意取得虛開增值稅專用發票”的情形下，基于該發票上的該購貨人進項稅額的抵扣并不能得以保障。唯有滿足以下條件之一方可實現：

（1）購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票的。

（2）取得手工開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的。

以上任一條件得以滿足的可能性微乎其微，條件（2）中“取得了銷售方所在地稅務機關正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明”的規定則進一步影射了我國在這一制度設計中的利益傾斜，即對國庫利益的保護。這是因為，虛開增值稅專用發票上所記載的增值稅稅額已由開票人（銷售方）向“善意”受票人代為征繳，即受票人本來預期可以抵扣的稅額卻因開票人的違法行為（開票人往往沒有就虛開增值稅專用發票進行納稅申報）而不能抵扣，除非已取得稅務機關對銷售方虛開專用發票的查處證明，即因銷售方的違法行為（未納稅申報）而流失的國庫收益（虛開增值稅專用發票上的增值稅稅額）已有人承擔補償責任。

因此，在實踐中，雖然受票人“善意”之成立在我國現行規定下較易達成，但由于其帶來的法律效果并沒有如民法中“善意取得制度”對善意取得人利益之保護般明顯，故稅務機關一般不明確界定受票人是否為“善意”，而是依據前文所述第33號公告中的內容：“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”，直接否定受票人在該增值稅專用發票上的進項稅額抵扣。其結果是造成善意受票人的直接經濟利益損失，特別是當所涉及的進項稅額較大時，對這部分預期可抵扣但最終未能抵扣的稅額，有可能被受票人通過提高產品價格等方式轉移給交易對象，如此，增值稅的中立性原則就被破壞了。

與我國以國庫利益為重的制度設計相比，歐盟增值稅指令及歐盟法院的相關判例則體現出對增值稅納稅人利益的傾斜保護，首先體現在“善意”成立之條件——由稅收征管機關承擔舉證責任證明受票人為“惡意”;其次則是對善意受票人基于虛開增值稅發票之上的增值稅抵扣權的肯定。對受票人增值稅抵扣的限制與取消需以其“惡意”為前提——客觀證據表明受票人知道或者應當知道開票人或者其他供應人的稅務違法行為。但在實踐中，稅務機關對受票人“惡意”的證明難度并不亞于受票人自證其為“善意”。因此，該制度設計雖然為納稅人增值稅抵扣提供了充分保障，但也為不法納稅人提供了稅務犯罪的法律漏洞，造成各成員國國庫利益的流失。

（二）差異之利弊分析

基于上一部分對中歐有關善意取得虛開增值稅專用發票處理機制在利益保護傾向上的比較可以看出，二者各有弊端。

對于我國的制度設計，雖“善意”成立之要件的滿足并不難，但成立之后，對善意受票人合法利益的保護卻顯不足。如前文所述，善意受票人基于虛開增值稅專用發票之上的進項稅額的預期可抵扣利益因制度設計的阻礙，最終會通過受票人的其他經濟行為將該部分的利益損失轉移給之后的交易相對人。從增值稅體制的整體建設角度出發，這樣的制度安排，通過對增值稅抵扣的限制，在客觀上破壞了增值稅在確保稅收中立性原則上的優勢，違背了增值稅作為間接流轉稅的稅種屬性，不利于我國增值稅體制的改革與完善。

而歐洲的制度安排，與我國反向而行，雖完全彌補了上述我國制度設計所帶來的弊端，但也因其走向另一極端的設計——對受票人增值稅抵扣權益的完全保護，而造成增值稅欺詐行為泛濫，各成員國國庫利益嚴重受損的后果。對此弊端，歐盟及各成員國都在積極尋求應對之策。而上文案例中匈牙利國內增值稅法有關受票人“盡職調查”義務的規定雖沒有得到歐盟法院的評價意見，卻給歐洲稅法界針對如何解決現行處理機制帶來的國庫利益損失之弊端提供了新的思考路徑[7]。結合我國對此的規定與實踐經驗，筆者認為，可以為善意取得虛開增值稅專用發票中的“善意”界定及與之相關的增值稅抵扣問題提供一折中的處理辦法。

（三）求改進：折中方法之構想

通過對中歐制度的比較，可以發現，以受票人增值稅抵扣為基準，以“善意”成立條件及其法律后果為參考因素，我國采用的是前松后緊的策略，即“善意”成立條件寬松但法律后果上卻對增值稅抵扣嚴格限制，而歐洲采用的則是兩頭松。無論是哪一種處理方式，都在實踐中面臨挑戰。因此，從同樣的參考因素出發，筆者認為采用“前緊后松”的處理方式則可在一定程度上解決上述弊端。

首先，從法律結果出發，筆者比較欣賞歐洲增值稅體制的做法，一旦受票人“善意”成立，其基于所持有的虛開增值稅專用發票之上的增值稅抵扣權益應當受到保護。這是因為，從長遠和宏觀角度來看，對增值稅抵扣權益的保護既是增值稅體系建設的內在需要，也是一國經濟或區域經濟得以良性發展的客觀要求[8]。一旦抵扣鏈條斷裂，未能成功向前轉移的進項稅額勢必被經濟主體以其他形式轉移到之后的交易相對人，若不能成功轉移，則影響受票人的市場競爭力，若被成功轉移，則其對市場的影響與未能抵扣進項稅數額的大小成正相關，無論哪種情況，其實質都是增值稅稅負影響了經濟活動⑨，而這是與增值稅的內在屬性相悖的。因此，在法律后果上應由原先的即使“善意”成立，也不能抵扣或難以抵扣，轉變為一旦“善意”成立就能實現抵扣。但鑒于已存在的歐洲實踐中因此制度設計而帶來的國庫利益流失的問題，控制的方向和重點則放到了導向該結果的前提條件的滿足上——“善意”的成立要件。

其次，從“善意”的成立及其證明出發，對于中歐共同采用的推定方式，由稅務機關承擔“惡意”的證明責任，筆者認為，這給稅務機關帶來了較大的舉證難度。匈牙利增值稅稅法中有關受票人（購買方）的“盡職調查”義務之規定可以在此用以借鑒。即，在判斷受票人是否構成“善意”之時，由受票人首先提供證據證明其是否滿足法律規定的“盡職調查”義務，沒滿足，則不構成“善意”，若滿足，再由稅務機關提供客觀證據證明受票人為惡意。把“盡職調查”義務作為稅務機關舉證的前置條件，可以在一定程度上平衡稅務機關對受票人主觀“惡意”的舉證困難。但如何使得該前置條件不至步入“形同虛設”或是“難以逾越”的極端，對“盡職調查”義務具體內容的設計與安排是關鍵。在上述歐盟法院的案例中，匈牙利稅務機關列舉了幾個其認為受票人未盡到“盡職調查”義務的因素：（1）未確認銷售方是否有充足的貨源;（2）未確保銷售方是交易品的實際提供者;（3）未確認銷售方是否履行了增值稅納稅申報等。筆者認為，稅務機關作為國家權力機關，其在資源占有及信息獲取等方面相較于納稅人有先天的優勢，因此，對于“盡職調查”義務中具體要素的規定不應過于嚴苛，受票人只需盡到一般注意義務即可。以此為標準，上述三要素中，第三點有關購買方需確認銷售方是否履行了增值稅納稅申報義務的規定超出了必要之范圍，給經濟主體帶來了不必要的負擔，也為經濟交易的開展帶來了人為障礙，建議不予采納。至于其他兩個要素，在筆者看來可以予以借鑒。當然對于交易相對人具備開具可抵扣票據資格的確認自是“盡職調查”義務的題中之義。對于“盡職調查”義務的具體內容的研究，筆者在這只做拋磚之功，還有待進一步探討和深究，但無論具體內容包含哪些要素，其在形式上應當予以明確規定，確保納稅人能夠依此規定對其交易行為產生明確而有效地引導效果并且可據此推斷出相應的法律后果。

五、結語

增值稅抵扣是增值稅系統的核心所在，抵扣鏈條的完整是確保增值稅中立性的關鍵。在增值稅稅收征納關系中，增值稅抵扣的限制與否以及如何限制，所涉及的是兩方主體（國家與納稅人）利益之間的平衡。善意取得虛開增值稅專用發票情形中，利益平衡的砝碼應當放在“善意”成立要件的把控上，而不應當是增值稅抵扣的限制上。相較于歐洲以增值稅中立性原則的強調與維護為出發點，而在制度設計上形成對納稅人利益的傾斜，我國的制度設計則是通過對增值稅抵扣的嚴格把控，使得國庫利益得以有效保障。二者的設計與安排都在實踐中產生了各自的弊端。通過對我國的相關法規的分析與梳理，以及對歐盟法院判例的研究，筆者認為，在善意取得虛開增值稅專用發票問題的處理上，首先應當以確保增值稅抵扣鏈條的完整性為出發點，在善意取得的法律結果上肯定善意受票人的增值稅抵扣權益;其次在“善意”的成立要件與證明上進行“門檻”限制，以確保國家的稅收利益，防止國庫流失。結合稅收法律關系中雙方主體的實力衡量及證明難度的考量，建議引入受票人“盡職調查”義務之規定，以達到兼顧雙方利益的效果。

由該文中對善意取得虛開增值稅專用發票處理機制的比較可看出，我國增值稅系統中存在著對國家利益的明顯偏向，而與之對應的則是對納稅人利益保護的相對缺乏。這也是我國增值稅在后續改革與完善，以及將來的增值稅立法中需要重點審視與衡量的問題之一。

我國的稅制改革與建設正在步入全面完善的時期，增值稅作為重要的流轉稅，是重點改革與完善稅種之一。在此過程中，既要在宏觀上把握好指導性原則與利益保護平衡的問題，也要在具體制度設計時將宏觀層面的原則與利益保護加以貫徹和落實。希望本文中有關善意取得虛開增值稅專用發票處理機制的探討能夠為增值稅的進一步深化改革提供些許有益啟發。

注釋：

①“指令”作為歐盟法律文件形式之一，對各成員國具有直接適用性，其中大部分是原則性規定，或者就某一法律制度作出上下限的規定等，以實現各成員國之間相關法律制度的“統一”?，F行歐盟增值稅指令是在1977年第六指令的基礎上進行修訂和完善的2006年版，全稱為Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax，旨在協調各成員國的增值稅制度。

②匈牙利增值稅法第44條第5款規定：增值稅發票開具方需對發票內容的真實性負責。增值稅發票受票人作為購貨人，只要盡到合理注意義務——記住貨物提供或服務履行的具體情形，其依據增值稅發票所享有的權利不應受到限制。

③歐盟增值稅指令Directive 2006/112第167條規定了增值稅抵扣權的產生時間：該可抵扣稅額可征收之時。

④原文：In so far as the goods and services are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person， the taxable person shall be entitled， in the Member State in which he carries out these transactions， to deduct the following from the VAT which he is liable to pay：（a） the VAT due or paid in that Member State in respect of supplies to him of goods or services， carried out or to be carried out by another taxable person.

⑤原文：In order to exercise the right of deduction， a taxable person must meet the following conditions：（a） for the purposes of deductions pursuant to Article 168（a）， in respect of the supply of goods or services， he must hold an invoice drawn up in accordance with Articles 220 to 236 and Articles 238， 239 and 240.

⑥原文：Every taxable person shall ensure that， in respect of the following， an invoice is issued， either by himself or by his customer or， in his name and on his behalf， by a third party：（1） supplies of goods or services which he has made to another taxable person or to a non-taxable legal person。

⑦原文：Member States may impose other obligations which they deem necessary to ensure the correct collection of VAT and to prevent evasion， subject to the requirement of equal treatment as between domestic transactions and transactions carried out between Member States by taxable persons and provided that such obligations do not， in trade between Member States， give rise to formalities connected with the crossing of frontiers.

The option under the first paragraph may not be relied upon in order to impose additional invoicing obligations over and above those laid down in Chapter 3.

⑧134、182號文件對利用虛開增值稅專用發票進行申報抵扣的一律視為偷稅或騙取出口退稅，旨在打擊虛開增值稅專用發票這一稅收犯罪行為。而歐盟增值稅指令則是希望通過對增值稅這一間接流轉稅的協調，促進歐盟統一市場的建立和完善，旨在推動歐盟成員國之間的貨物與服務的自由流通。

⑨完全的稅收中立性只在理論上成立，在現實經濟活動中，稅收都會或多或少的影響到市場主體的經濟活動，但因增值稅抵扣的限制而造成客觀上可避免的影響則是稅收制度設計所不能容忍的。

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[責任編輯：熊文瑾]