新政府會計制度下高校固定資產的核算問題探討

陳彬（陜西師范大學計劃財務處 陜西西安 710119）

一、引言

作為教學科研的重要物質基礎，固定資產是高校綜合管理的重要組成部分。經過多年的持續發展與重點建設，目前我國高校的固定資產呈現出總量不斷增大、種類紛繁多樣、結構日趨復雜等特點。按照《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》（中發[2017]33號）的要求，高校需建立資產信息披露體系以摸清國有資產的真實狀況，而會計核算信息是資產信息披露的重要數據來源。在此背景下，提升固定資產的核算管理水平以正確反映辦學成本成為高校資產管理亟待解決的問題。

2014年《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）的發布，標志著我國政府會計改革的啟動；2017年10月《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》印發，要求自2019年1月1日開始實施。一系列政府會計準則制度的發布和實施，為規范資產財務核算、提升資產管理水平、完善資產信息系統等起到了極大的推動作用。本文分析了高校在實施政府會計準則制度過程中遇到的固定資產核算難題，并針對問題探討了解決方案，旨在為高校固定資產的核算管理提供借鑒和思考。

二、新政府會計制度對高校固定資產核算提出的新要求

受經費來源渠道等因素影響，高校資產管理往往存在“重資金爭取、輕實物管理”等現象。為解決此類問題，政府會計準則制度從財務角度對高校固定資產核算提出了新要求，認為高校應以政府會計改革為契機，夯實核算基礎工作，規范核算管理，提升信息化水平，為固定資產的合理配置和長效利用奠定財務基礎。

（一）重塑固定資產的核算基礎。在執行政府會計準則制度以前，高校的財務核算遵循《高等學校會計制度》（財會[2013]30號）。該制度規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。”而政府會計改革提出“構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算模式”，預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發生制。通過改變修正的收付實現制核算基礎，政府會計準則制度以“平行記賬”的核算方式，將納入部門預算管理的現金收支業務，同時進行預算會計和財務會計處理，從而完整地反映高校固定資產的全貌。

（二）改變固定資產的折舊方式。《高等學校會計制度》下，高校以抵減“非流動資產基金”科目“虛提”折舊，甚至不計提折舊，導致高校運行成本不能準確計算，財務狀況無法清晰反映。隨著政府會計準則制度等系列文件的相繼發布，固定資產計提折舊的要求不斷明確。《政府會計準則第3號——固定資產》規定政府會計主體應當對固定資產計提折舊，《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》對固定資產折舊年限及折舊時點做出了明確劃分，財政部《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》針對高校規定了各類應計提折舊固定資產的折舊年限。折舊政策的不斷發布為準確反映固定資產耗損的情況奠定了制度基礎。

（三）順利完成存量資產的轉換。存量固定資產的新舊銜接問題是政府會計制度實施的難點。財政部印發的《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會[2018]34號）就新舊制度銜接中固定資產補提折舊、基建資產會計核算、國有資產清理統計等問題做出了明確要求。除了制度層面的要求外，實務環節則應給出具體的切換指南，保證固定資產會計核算的轉換工作精準落地。例如，對于存量固定資產繼續使用的情況，需通過“累計盈余”科目計提折舊，避免出現因固定資產購置時已全部列支支出，繼續計提折舊使用費用科目核算導致的重復列支費用問題。

三、新政府會計制度下高校固定資產核算存在的問題及應對

我國的政府會計改革尚處于探索階段，制度保障是政府會計順利執行的先決條件，如何落地則是政府會計實施的關鍵。本文通過分析高校固定資產核算存在的實務問題，并提出一套科學合理的解決方案，確保新政府會計制度的有效實施。高校應以政府會計改革為契機，通過實施系統對接、流程再造、核算規范等舉措，全面梳理固定資產購置、折舊、維護、對賬、清理等核心流程的核算管理。其中，高校在實現資產系統與財務系統數據對接的基礎上應完成三方面工作。第一，保證財務系統涵蓋新增資產、資產處理、內部調撥、資產退庫、資產折舊等功能模塊。第二，實現資產入庫單與財務報銷單“兩單合一”，由資產系統生成包含資產編碼、國標分類、經費編號、支付信息等要素的固定資產報銷憑證。第三，通過同步資產卡片信息至財務系統，實現核算系統的“資產制單業務”功能。通過以上措施，可以初步形成既相互銜接又有效制衡的工作機制，達到固定資產精細化、動態化、信息化管理的目的。

（一）固定資產購置的有關問題。預留質量保證金（簡稱質保金）方式的不同將直接影響固定資產購置的賬務處理。高校預留質保金一般有兩種形式：直接扣除質保金和提前支付質保金。直接扣除質保金是指依據合同規定預扣一定百分比的合同價款作為質保金，只將剩余價款打至對方賬戶的方式。提前支付質保金是指依據合同規定將一定百分比的合同價款作為質保金，由對方單位先將質保金匯至付款方賬戶，付款方確認款項到賬后再進行賬務處理的方式。本文按照資金性質不同分別介紹目前高校固定資產購置的常見賬務處理。（1）當使用國庫項目額度授權支付時，為保證財政授權支付與預算項目編碼一一對應，高校要求各單位盡可能選擇提前支付質保金的方式，先將質保金轉入學校基本戶。固定資產購置時，財務會計借記“固定資產”科目，貸記“零余額用款項目額度”科目；預算會計借記“事業支出”科目，貸記“資金結存”科目。同時，就對方單位提前支付的質保金開具收據，財務會計記入“其他應付款——周轉類”科目，預算會計不做處理。待質保期屆滿退回質保金時，財務會計沖銷“其他應付款——周轉類”科目，不生成預算會計。（2）當使用非財政資金或國庫直接額度授權支付時，可選擇直接扣除質保金或提前支付質保金兩種方式中的任意一種。

（二）固定資產折舊的有關問題。在固定資產計提折舊方面，高校一般會面臨三個難題，包括折舊計提時點的選擇、折舊歸集項目的匹配、累計折舊方法的選擇。

就固定資產的折舊時點而言，《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》規定，“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊；當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。”應用指南雖規定了固定資產計提折舊的時點，但并未明確應以什么時點作為開始計提折舊的起點，導致高校面臨在資產購入時間、驗收入庫時間、財務報銷時間三者中無從選擇的難題。針對該問題，本文認為鑒于財務人員只有在報銷入賬時才能處理資產業務，因此固定資產應從財務報銷入賬的當月開始計提折舊，若財務報銷入賬時間晚于資產入庫時間，則應在第一次計提折舊時，一次性補提從資產入庫當月至財務報銷入賬當月期間的折舊金額，全面完整地反映固定資產的真實狀況。

就資產折舊的項目歸集而言，高校一般根據自身管理需要設置了以行政、教學、科研、后勤等為維度的固定資產累計折舊歸集項目，但因資產核算時財務會計關聯“實體項目”，計提折舊時關聯“歸集項目”，導致出現初始計量與折舊計提所屬項目不匹配的情況。針對該問題，建議高校在年底將固定資產的實體項目紅字沖銷轉入固定資產的歸集項目中，其中，紅字借記固定資產實體項目的累計發生額，藍字借記固定資產歸集項目的累計發生額，紅字貸記累計盈余實體項目的累計發生額，藍字貸記累計盈余歸集項目的累計發生額，保證所有固定資產均體現在固定資產的歸集項目中，確保資產核算的項目關系對應匹配。

就固定資產的折舊方法而言，《政府會計準則第3號——固定資產》規定：“政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊”。對此有高校質疑，作為技術密集型機構擁有大量科研儀器設備，不采用加速折舊法是否合理？仔細分析加速折舊法應用的實質后本文認為，當單位應納稅所得額足量時，采用加速折舊法可以遞延企業所得稅的納稅義務，從而節約單位的資金成本。而在政府會計改革前，因以修正的收付實現制為核算基礎，無法準確核算單位盈余情況，導致高校的企業所得稅一直處于征繳兩難的尷尬境地。若在此核算狀況下采用加速折舊法，不僅缺少實務操作的基礎，還缺乏實施應用的意義。但新政府會計制度的實施可以解決高校會計核算與稅務核算之間核算基礎不同的難題，作為企業所得稅的納稅主體，未來高校履行企業所得稅的繳納義務不可避免。

（三）固定資產維修的有關問題。《政府會計準則第3號——固定資產》規定：“固定資產在使用過程中發生的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時從固定資產賬面價值中扣除被替換部分的賬面價值。不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期費用或者相關資產成本。”盡管制度層面已對固定資產后續支出的資本化和費用化區分提出要求，但在實務操作環節，高校仍面臨一些實務難題。以大型科研儀器設備的后期維修為例，設備配件經常與主體價值混為一體，不單獨進行區分。這樣處理的后果是，當儀器設備維護大修時，被替換配件的賬面價值難以計量，造成后續支出的賬務處理缺乏可操作性。在政府會計精細化核算的要求下，高校可以改變過去簡單粗放的管理方式，要求資產初始計量時即將設備的總成本分配至各個重要組成部分中，并分別根據使用壽命單獨計提折舊，以此方式提高固定資產后續支出的操作性和準確性。如高校在實務中經常出現房屋建筑物的后續修繕支出是否增加資產原值的問題。解決該難點的核心是明確修繕支出是否屬于固定資產的改良支出，對于改良支出應予資本化處理，對于其他支出應予費用化處理。其中，固定資產的改良支出是為了進一步擴大單位的固定資產規模或提升固定資產性能而產生的支出。高校可以將改良支出予以指標量化，按照支出金額較大、收益期限較長、提升資產性能等特點，規定支出金額達到固定資產原值20%以上或經修繕后固定資產壽命可延長2年以上等即為固定資產改良支出的具體標準，為固定資產核算提供可操作的實施依據，真正將制度要求落地應用。

（四）固定資產對賬的有關問題。為了使固定資產的實物管理與價值管理相符合，高校需在信息管理系統的有效支撐下建立一套資產對賬的工作機制，切實做到資產賬表、賬賬、賬證、賬實、賬據的“五賬相符”。針對資產賬簿與實物資產的賬實核對工作，高校為靈活應對高校資產歸屬部門雜、設備種類多、分布區域廣及變動需求繁等特點，可以通過搭建資產管理平臺以實現資產全息、多維、實時的全生命周期過程管理，配合實物資產的現場核查，這樣資產部門即可及時完成系統數據與實物資產的核對工作，有效避免資產流失情況的發生，為維護國有資產的安全完整提供保證。

針對資產賬簿與財務賬簿的賬賬核對工作，高校可以建立規范的對賬工作機制。新政府會計制度實施前，高校財務部門的日常核算只處理資產項目支出的業務，不做資產與財務的賬務核對工作，僅于年底資產部門提供本年的《固定資產入庫登記匯總表》時，財務部門才以科研、教學、后勤等維度，分類匯總登記固定資產的增加數。從賬面上看，該做法確實達到了賬賬相符的要求，但本質上這只是一種“形式上的”賬賬相符，并未達到通過對賬保證賬簿信息準確完整的目的。新政府會計制度實施后，高校可以通過有效銜接資產系統與財務系統，倒逼固定資產核算規范化，通過資產部門與財務部門分別獨立建賬，制定對賬流程，明確對賬頻次等手段，以達到真實反映資產運行狀況、全面監控資產管理的目的。

（五）固定資產清查的有關問題。為了徹底摸清高校固定資產的家底，科學規范地做好固定資產清查盤點及其核算工作顯得尤為重要。針對固定資產的盤虧情況，《政府會計準則第3號——固定資產》規定：“固定資產盤虧造成的損失，按規定報經批準后應當計入當期費用。”按照《行政事業單位資產清查核實管理辦法》（財資[2016]1號）要求，各單位應以2015年12月31日為清查基準日，組織開展國有資產的清查工作。但目前仍有單位存在資產清查結果尚未批復的情況，導致盤虧資產無法核銷。針對此情況，高校可以通過“待處理財產損溢”科目暫時轉入尚未批復的盤虧固定資產，待財政部門批復后，再將“待處理財產損溢”科目轉入“資產處置費用”科目完成后續賬務處理。對于屬于以前年度計量錯誤的盤盈資產，通過“待處理財產損溢”科目計量，報經批準后轉入“以前年度盈余調整”科目處理，同時因固定資產清查一般不發生納入部門預算管理的現金收支，所以預算會計不進行賬務處理。

四、結語

作為各項事業有效運轉的基本保障，未來高校需通過健全制度體系、創新管理方式、規范財務管理、強化系統建設等舉措進一步增強固定資產管理效益以提升高校的綜合管理能力。通過健全固定資產管理制度體系，形成以國家制度、準則為指引，以學校資產規章制度為配套的全方位制度體系。通過積極研究探索固定資產管理模式，形成從固定資產“入口”到“出口”的全鏈條管理機制，如建立資產共享平臺全面推進資產集約高效使用，或建立資產盤虧處置制度充分發揮資產激勵約束機制。通過將固定資產配置嵌入預算環節，加強固定資產基礎核算，重視實物固定資產指標以清晰反映固定資產全貌，促進資產管理與財務管理的深入融合，實現“存量”實物管理與“流量”資金管理的有機統一。通過搭建網絡化資產管理系統，推進資產系統與預算管理、財務核算、合同管理等系統銜接，形成統一規范、標準清晰、多重維度、相互關聯的信息系統平臺，為支撐高校重大戰略決策提供有效數據支撐。