管理會計在中國：機遇、挑戰與對策

康萍（教授/博士）（浙江廣播電視大學 浙江 杭州 310012）

近年來，隨著我國經濟的增長方式從“粗放式”向“集約化”增長轉型，企業的管理模式也在從“經驗管理”向“定量管理”轉變，相應的，會計也需要從“傳統的核算型會計”向“決策支持型的管理會計”轉變。特別是2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》的發布，迅速開啟了我國管理會計與改革的新篇章，對整個會計行業產生了重大影響。那么，如何推進管理會計轉型？管理會計在我國面臨怎樣的機遇和挑戰？如何應對這些挑戰？這些問題是本文關注和研究的重點。

一、管理會計轉型面臨的機遇

（一）管理會計是我國經濟發展模式轉型內在需要

近些年，隨著勞動力人口下降，勞動力成本不斷上升。同時，出于對生態環境保護的考慮，資源約束不斷趨緊，大量消耗資源、不計環境成本的發展模式顯然已經難以為繼。我國的經濟增長也從原來的粗放型增長向集約型經濟增長方式轉變。那么怎么實現集約型經濟增長？從國家層面來講，財政部不斷出臺與管理會計相關的指導意見和相關標準，推進中國特色的管理會計形成，就是在進行會計領域的供給側改革。從企業層面來看，要實現集約化增長必須向管理要效益。推行管理會計，要求CEO、CFO、COO等高層管理人員具備管理會計的知識框架，可以不斷提高管理水平和生產效率，提升企業的核心競爭力和價值創造力，促進企業提高經濟效益。

（二）管理會計是數字經濟時代下企業管理模式轉變的需要

在數字經濟時代，企業所面臨的經濟環境和技術環境發生了翻天覆地的變化。經濟網絡全球互通，打造了一個信息透明的全球市場，線上消費的便捷使得轉換成本大大降低，同時，企業間產品的模仿、商業模式的模仿都變得極為容易，這一切都使得企業面臨的競爭加劇、不確定性風險增加，那種傳統的依靠經驗進行決策和管理的模式已經不能適應企業生存和發展的需求。總之，隨著環境的變化，消費模式從產品經濟到體驗經濟轉變，企業經營模式也從分工式到分布式、從大規模制造到個性化定制不斷調整。

數字經濟時代數字化信息急劇膨脹且復雜多變，企業面對的是不斷變化的市場，傳統的基于企業內部的人員管理、內部流程管理的管理思維往往難以適應環境的變化，企業要貼近客戶的需求，獲取準確的信息，并快速響應，這有賴于大數據，基于數據分析、數據模擬做出決策，這就需要企業大力推進和實施管理會計，實現從經驗管理向定量管理的轉變。管理會計從本質上來看屬于決策支持系統，它從企業內外實時收集與決策相關的信息，形成共享數據庫，管理者根據決策需要定制信息并形成可視化報告，幫助管理者快速響應環境的變化，做出正確決策。

（三）數字化時代的技術：為改善管理會計實施進程提供了完美的技術支持

數字化時代，各種復雜的信息均可以被度量形成數據，數字化是一種趨勢，經濟、社會、財務、業務，從會計到倉儲，從人力資源管理到日程安排，從研發到工藝流程，一切都在數字化。大數據、云計算、區塊鏈、人工智能等數字技術廣泛使用給整個經濟環境帶來根本變化，同時也為管理會計的實施提供了完美的技術支持。大數據著眼于數據的采集與挖掘，關注內外部環境和實際業務采集數據，這些數據是企業管理會計重要的基礎資料。云計算著眼于數據處理能力，關注IT解決方案，提供基礎架構，對大數據進行運算和分析，快速形成計算結果。區塊鏈通過加密技術形成去中心化的分布式數據庫，確保數據可靠、安全。人工智能AI已經開始走進我們的工作生活，2017年德勤、普華、安永等相繼推出財務機器人，國內的各會計師事務所、各大ERP廠商也推出各自的財務機器人或相關工具，企業的一般賬務處理如制證、報賬、對賬均可通過RPA自動化完成，還可形成實時的個性化可視化智能報告等。另外，更高層次的智能財務機器人能為業財深度融合提供智能交易平臺，甚至為商業決策提供智能決策建議。總之，這些數字時代的信息技術為管理會計煥發新的生命力培育了新鮮的土壤，使得中國管理會計可以直接在更高階的水平上得以提升。

二、管理會計在我國面臨的挑戰

由于我國經濟制度的特殊性，在管理會計的推廣、應用方面，總體起步比較遲。在財政部2014年10月發布《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》后，開始全面推進管理會計體系建設。雖然在此之前，我們相關法規中有《企業財務通則》，高等教育會計專業的教學中也有管理會計、財務管理等課程，企業也有一些管理會計應用的成功案例，但只能視為管理會計初期實踐與萌芽，正式對管理會計進行政策性的推廣是從2014年開始的。那么，管理會計是什么？管理會計的概念框架和理論體系怎么構建？如何推進管理會計實踐？管理會計人才應該怎么培養？這些問題是我國管理會計面臨的實際問題，在很大程度上制約了我國管理會計的發展。

（一）管理會計理論研究不成熟，框架體系尚不完善

雖然近幾年關于管理會計的研究明顯增加，但由于較長時間的計劃經濟，市場經濟體制實施較遲，而且實施市場經濟以來，又經歷了較長時期的會計準則探索與完善時期，絕大部分的理論研究比較集中于財務會計規則、信息披露及監管方面。相對于西方國家而言，我國管理會計的理論研究起步晚、數量少，總體上還是不夠成熟，還未形成科學全面的管理會計框架體系。在管理會計研究方面，存在的突出問題主要有：

1.管理會計理論研究滯后，缺乏創新，沒有形成中國特色。我國的管理會計理論大多是借鑒國外的理論研究成果，尤其是一些管理會計工具，大部分來源于國外的經驗，而在國內缺乏實踐基礎，理論研究比較滯后，也缺少中國特色，不能很好地指導中國的實踐。事實上，管理會計是服務于企業管理的，管理的環境在變化，管理的手段在變化，管理會計本身也應該有不斷的創新和發展，比如《IMA大數據管理會計能力框架（2019）》就將“技術與分析”作為一項獨立的領域納入管理會計師的能力認證，這體現了管理會計是動態的、不斷變化的。這就要求我國的管理會計研究也要有創新，要結合中國經濟環境、市場環境及中國企業的管理現狀，形成中國特色的管理會計。

2.管理會計理論研究與企業實踐相脫節。目前管理會計研究集中于三個方面：管理會計的基本理論體系、管理會計的工具、管理會計應用案例。管理會計研究存在的突出問題是脫離實際，很多長期從事財務會計及其報告研究的學者，缺乏對管理會計的正確認識，糾結于什么是管理會計、什么是財務會計、財務會計與管理會計的區別、管理會計的邊界，學者們試圖像研究財務會計一樣，研究管理會計的定義、假設、原則、要素、目標及報告，總之，管理會計理論研究過于學術性，忽略了“會計的本質就是一項管理活動”，會計本身就是服務于管理而存在的，不管是財務會計還是管理會計，都是為了滿足管理的要求，只不過在特定的歷史環境下，會計的核算監督需求過于迫切，所以財務會計得以重視，而隨著時代的變遷，會計的內在管理決策功能又提上日程。另一方面，財務會計強調的是規則的統一性、信息的規范性，而管理會計是服務于企業管理實踐的，企業的管理是極具個性化的，是千差萬別的，所以不能按照財務會計的研究范式去研究管理會計。對于企業而言，需要的是管理思維的轉變、管理環境的重構、以及管理會計如何在企業落地的問題。

3.管理會計的框架體系尚不完善。管理會計服務于企業管理。美國IMA協會通過發布《管理會計公告》《管理會計能力素質框架》《職業道德守則公告》等從管理會計各領域的各項事務及專題、管理會計人員及素質等推進和實施管理會計。美國管理會計師協會（IMA）發布的《管理會計公告》突出實務導向，注重文化、道德對企業管理會計體系影響，對企業管理會計師建立商業邏輯思維框架、提升商業判斷力具有很好的指導。《管理會計能力素質框架》自2016年首次發布能力素質框架以來，IMA根據市場和行業趨勢深入研究管理會計從業人員所需技能的變化，2017年、2018年、2019年連續三年及時對能力素質框架進行更新。最新版能力素質框架涵蓋了在數字化時代管理會計師有效履行其職責所需必備的六大核心模塊：戰略、規劃和績效；報告和控制；技術和分析；商業敏銳度和運營；領導力；職業道德和價值觀。IMA的新版能力素質框架能夠更好地與快速變化的商業和技術環境保持同步，為管理會計師的技能評價和企業人才管理提供全面的指南。我國財政部自2014發布管理會計體系建設的指導意見以來，積極探索和研究管理會計框架，在借鑒國際先進理念和經驗的基礎上，初步構建了以管理會計理論體系、指引體系、人才隊伍培養、信息系統建設為主要內容的中國管理會計框架體系，該體系是理論、應用、支撐三大體系有機整合。2019年4月，中國總會計師協會關于發布《中國管理會計職業能力框架》團體標準的公告，該公告將管理會計職業能力分為專業能力和綜合能力兩大模塊，其中，專業能力包括財務會計能力和管理控制能力，綜合能力包括創新能力和領導力。這是我國在構建中國特色管理會計體系中的有益探索，為培養管理會計人才提供了可操作的指導原則，對我國管理會計的應用具有現實的推動作用，但仍有調整完善的空間。該能力框架主要是從CFO這個團體的執業能力去考慮的，比較強調財務會計，比較適合原有會計人才隊伍轉型升級的要求，但管理會計事實上是強調從戰略出發，講究業財融合，管理會計師通過具體業務決策支持來幫助實現企業戰略目標，為企業創造價值的，這不僅需要會計人員轉型，也需要管理人員轉型，這樣才能系統性推動管理會計的實施。

（二）企業管理會計應用面臨的現實問題

在財政部對管理會計的大力推廣下，國企、央企、行政事業單位紛紛帶頭實踐管理會計，預算管理、作業成本管理、平衡計分卡等管理會計工具得到越來越多的企業青睞，管理會計在企業的實踐取得了很大的成效，效益也比較顯著。但是，還存在以下問題：

1.大型集團企業應用較多，大部分的中小企業應用比較少。對于大型制造業、上市公司、多元經營的集團企業來講，其業務跨行業、跨地區甚至跨國家，經營管理決策難度大、復雜程度高，風險管理的必要性比較迫切，且這些企業實力雄厚，信息化水平高，推行管理會計的基礎比較好。另外，大型企業積極和機構合作對企業進行管理會計內部培訓，形成人才提升，從而管理會計實施效果顯著。而對于中小企業來講，傳統的管理方式居多，管理者的管理理念滯后，信息化水平低，嚴重缺乏管理會計人才，這使得很多中小企業在預算管理、成本管理等方面還是空白，管理會計缺乏應用的基礎條件。

2.個別的管理會計工具方法應用較多，但系統性的管理會計體系建設比較少，管理會計應用水平低。對于應用管理會計的企業來講，很多企業都是嘗試著選擇管理會計工具方法體系中的一個或幾個工具進行應用，比如彈性預算、滾動預算、關鍵績效指標（KPI）、本量利分析、作業成本法等，而系統性地進行管理會計體系建設的鳳毛麟角。即使是對某個單項管理會計工具的應用也是比較粗淺的，比如很多企業開展預算管理，但僅由財務部門根據歷年的信息制定預算，沒有合理的標準、沒有相關業務部門管理層的參與、沒有高層的認可、沒有結合環境分析和企業的戰略目標，最終，所謂的預算只是擺設，不能達到約束、激勵、溝通的效果，當然也難以創造價值。而事實上，管理會計不是單個工具的簡單應用，而是一種基于價值的科學的定量思維模式，需要滲透到企業管理的各個方面，要跟企業的戰略契合，要有標準的成本制度，要有戰略分析和戰略計劃，要有全面預算，指導企業日常的經營決策、風險管控，管理會計應該是服務于企業個體價值目標的系統化應用，這樣才能發揮管理會計實現價值增值的目標。

（三）管理會計人才培養嚴重滯后

改革開放以來，我們對會計人才的培養都是側重于對財務會計人才的培養，強調會計的最基本的職能是核算職能，而預測決策只是會計的拓展職能，絕大部分職業院校的會計人才培養目標就是“會做賬”，為了實現這個目標，從基礎會計、初級會計實務、中級財務會計、成本會計、電算化會計，以及各行業會計核算，還有各種會計實訓課程，總之，會計核算能力的培養是整個會計人才培養的主線，對于本科等高等院校來講，即使有財務管理、管理會計、報表分析等一些管理會計相關課程，但由于實際工作中這方面的崗位需求不多，且課程內容本身不能滿足管理會計的框架體系要求，所以財政部推行管理會計改革之前，管理會計的人才存量幾乎沒有。據財政部會計資格評價中心的數據，我國會計從業人員數量約2 200萬人，但能勝任管理會計工作的高端人才不足50萬人，管理會計人才僅為2.3%，而在美國等發達國家管理會計人才占比約95%，財政部曾預測“未來十年管理會計人才缺口300萬”。巨大的人才缺口將是中國推行管理會計的一大障礙。為了彌補這個缺口，只有兩個途徑，一是現有會計人才的轉型，二是加大職業院校、高等院校對管理會計人才的培養。但對于管理會計人才的培養，有以下三個問題：

1.管理會計培訓市場不規范，培訓費較高，培訓數量不夠。目前國內市場的管理會計培訓主要是依據資格認證式的培訓，主要有2006年引進的美國注冊管理會計師認證項目（CMA）、中國總會計師協會2017年7月開始的管理會計師專業能力認證項目（MAT）、北京國家會計學院于2017年9月開始的管理會計師崗位能力項目（CNMA）、廣東省管理會計師協會2019年4月推出的初級管理會計師能力認證考試（GAMA）。這些認證培訓相對而言，CMA培訓含金量較高，但培訓、考試、認證等費用比較貴，大概需要2萬多人民幣，對于一般會計人員來講，難以接受。國內的管理會計師認證，由于缺乏政府的統一監管，管理會計課程資源相對比較稀缺，培訓費用也很貴，中級管理會計師約需要1萬多人民幣，而且各個培訓機構之間無序競爭，讓會計人員無所適從，加上企業對管理會計人才的認可度還不夠高，很多會計人員仍處于觀望的過程，缺乏學習培訓的動力。

2.高等院校對管理會計人才培養嚴重滯后。自財政部從2014年就開始推動管理會計實施以來，有一些高校如上海財經大學、浙江財經大學等通過引入CIMA的證書課程對財務管理專業等進行了較大幅度的改革，開始推動管理會計人才培養改革，但總體上來講，高校對管理會計人才的培養是嚴重滯后的。首先，大部分高校的專業改革僅在原有的培養框架內進行修改，增加一些與管理會計相關的課程，但把管理會計作為一個專業方向進行人才培養的少之又少，要培養管理會計人才，需要培養計劃中設置涵蓋管理會計知識框架中所包含的各方面能力對應的課程，但就目前而言，會計學大部分課程還是集中于外部財務會計報告能力的要求，而關于戰略管理、領導力與溝通、信息技術、職業道德、商業倫理方面的課程是很少的。所以，管理會計人才的培養一定要有針對性，一定要有專門的人才培養目標、專門的圍繞管理會計的框架能力進行合理的課程設置，要進行系統性培養。但目前面臨的問題是缺乏管理會計師資。筆者在與同行學習交流的過程中也有一些感悟，這些感悟只是個人觀點，感覺大部分會計專業教師對管理會計的認識較淺，而且比較固執和守舊，認為會計的借貸技術、對經濟業務的核算才是會計的精髓，而管理會計只不過是本量利分析、邊際分析、作業成本法、標準成本法等技術在經營決策中應用，那些所謂的業財融合、決策支持等工作根本就不屬于會計范疇。他們學的是會計核算、教的也是會計核算，對傳統會計有難以割舍的情懷，不愿意順應會計轉型的大趨勢。當然，教師本身也需要系統地學習管理會計相關知識，才能具備管理會計教師資格。總之，財政部推行管理會計五年來，高等院校在管理會計人才培養方面并沒有跟上步伐，相對比較滯后。

3.企業管理者對管理會計人才不夠重視。雖然在轟轟烈烈的管理會計浪潮的影響下，一批大型企業紛紛轉向管理會計，鼓勵員工進行管理會計認證培訓，或者與高等院校、培訓機構、咨詢機構等合作進行管理會計內訓，幫助企業提升員工管理會計能力，積極布局業財融合的管理會計體系，但也有相當多的企業不重視管理會計，不重視管理會計人才的培訓和引進。

三、推進我國管理會計的應對策略

（一）基于企業的現實需求逐步構建中國特色的管理會計體系

我國管理會計起步晚，不管是理論還是實踐，不管是管理思維還是人才儲備，都沒有準備好，這是我們面臨的現實情況，而且我國企業的管理實踐又具有鮮明的中國特色，因此構建中國特色的管理會計體系既要借鑒西方經驗，又要適合中國企業的國情，要在引進西方管理會計理論體系的同時，結合中國實際進行改造和創新，構建中國特色的管理會計體系。當然，既然是新生事物，也不可能一次到位，需要引導學術界不斷加強學術研究，借鑒國際先進的管理會計理念，融合中國管理會計實踐，通過調研、摸索，了解企業的實際情況，總結實踐經驗，建立一套適應我國企事業單位實際情況的中國特色管理會計理論體系，為企業的應用提供理論指導，引導管理會計落地應用。

（二）通過行業協會、商業協會及相關行業龍頭企業為標桿，分地區、分行業推進管理會計落地

管理會計最終落地應用的主體是企事業單位，最近幾年，行政事業單位通過行政手段推行信息化、建立完善內控、防控風險等，行政事業單位的管理水平已經得到一定的提升，在此基礎上可以進一步推進管理會計的應用。而企業是市場主體，管理會計是企業內部管理，是自發的、內生的，沒有辦法通過行政力量強制推行。雖然管理會計是企業轉型升級、提質增效以及在數字經濟環境下實現可持續發展的剛性需求，這主要是從宏觀經濟轉型的大環境來講的，企業主動適應環境的能力因企業而異，加上我國企業缺乏先進的管理思想和管理人才，管理會計的實踐還不普遍，典型的可推廣學習經驗還不多，管理會計實施的效果還不顯著，所以，企業實施管理會計的動力肯定不足。這就需要政府大力宣傳、引導，一方面通過完善中國特色的理論體系進行宏觀指導，并通過各地政府機構、各種行業協會以舉辦管理會計論壇等方式進行管理會計宣講，并積極總結管理會計的成功案例和經驗，形成行業標桿供企業家們進行學習和借鑒。當然，也可以通過會計師事務所、管理咨詢機構、培訓機構、高等院校的產學研機構進行的校企合作等方式，助力企業管理會計實施落地。

（三）政府引領規范管理會計人才培訓市場，加大管理會計人才培養力度

新一代信息技術的飛速發展，對傳統財務會計帶來很大挑戰，現有傳統核算型會計隊伍需要轉型，同時，管理會計專業人才又是社會最緊缺的人才之一，這顯然不能光靠企業、會計人才自主適應環境變化去解決，由于涉及面廣，管理會計人才的轉型和管理會計的應用會對社會、經濟產生重大影響，政府的引導尤其重要。因此，在管理會計人才培養方面，政府在三個方面可以有所作為：

1.把管理會計師考試認證納入政府認可的職稱證書、或者資格認證系列。這樣既可以規范目前管理會計認證市場的混亂無序的狀況，又可以提高證書的認可度和含金量，我國人才市場的傳統是資格證書大于實際能力，所以從業者傾向于選擇政府和企業都認可的證書，而目前管理會計師沒有納入國家職業資格認證或職稱認證，所以，大部分會計人員還是愿意去考初級、中級、高級以獲得職稱提升。

2.規范認證考試的渠道，提供可免費學習的資源，實行注冊考試制度。目前國內各認證機構都需要較高的培訓費才能注冊考試認證，這顯然不符合我國的國情，也為數量龐大的會計隊伍的轉型設置了障礙，要大力開拓中國的管理會計職業化發展之路，就要放開注冊考試制度，讓大家有學習資源、可以自主學習考試。

3.由教育部牽頭引導高校進行會計專業改革，增設管理會計專業。由于機制僵化、高校管理會計師資隊伍匱乏、意識不到位等原因，高校的管理會計人才培養嚴重滯后，這首先需要改革高等院校或職業院校的專業目錄，在本科專業目錄中增設管理會計專業，在職業院校專科專業目錄中，把財務會計類改成會計類，并增設管理會計專業，這樣可以提高高等院校對管理會計專業的認識。同時教育部應該組織專家進行管理會計相關課程的開發、資源建設，并組織會計教師隊伍的師資培訓，塑造一批合格的管理會計教師隊伍。總之，要進行管理會計人才的培養，高校和教師是關鍵。另外，要鼓勵高校教師積極參與產學研項目，還要全面推動社會機構和企業深度參與、協同培養管理會計人才。