關(guān)于會(huì)計(jì)與審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任劃分問題的探究

郭 帥 河南師范大學(xué)商學(xué)院

一、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

(一)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的含義

企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任主要是指被審計(jì)單位的管理層及其內(nèi)部會(huì)計(jì)需要按照其所適用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其合法、公允的反應(yīng)，需設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及維護(hù)必要的內(nèi)部控制，使財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面不存在由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提供必要的工作條件。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)責(zé)任主要是指，需要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照其適用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，并使其公允反映發(fā)表審計(jì)意見，包括對(duì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任以及對(duì)發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)行為的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任與義務(wù)去防止被審計(jì)單位違反法律法規(guī)，并且被審計(jì)單位的治理層以及管理層對(duì)自身單位舞弊的防止、發(fā)現(xiàn)并糾正負(fù)有主要的責(zé)任。

(二)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任界定劃分的作用

1.有利于審計(jì)工作的正常運(yùn)行

對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任以及外部審計(jì)人員責(zé)任的劃分和界定，可以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位雙方形成非常明確的責(zé)任認(rèn)識(shí)。這對(duì)于審計(jì)工作的實(shí)際開展而言形成了非常好的保護(hù)，這將有利于其整體的效率的提升。面對(duì)近年來投資者的經(jīng)常損失的發(fā)生，眾多投資者只看到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而并沒有去追究企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上，做出了對(duì)應(yīng)保證程度的合理有限的審計(jì)報(bào)告。因此，當(dāng)投資者出現(xiàn)投資損失時(shí)，正確劃分企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任與外部審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要。

2.有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)水平的提高

廣大財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)于兩者責(zé)任的區(qū)分更加明確指明了對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的責(zé)任，這使投資者不僅督促著審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)過程，更促進(jìn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)水平的提升。若投資者不能正確區(qū)分企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任和外部審計(jì)責(zé)任，一旦出現(xiàn)投資損失，便不能做出合理判斷。而與之相反，最佳的措施即按照嚴(yán)格的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)去明確雙方主體責(zé)任，以期規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力與執(zhí)業(yè)行為，并加以提高其審計(jì)職業(yè)水平[1]。

二、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別及聯(lián)系概述

(一)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的聯(lián)系

1.被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)工作與外部審計(jì)工作具有相關(guān)性

兩者的工作對(duì)象都是企業(yè)會(huì)計(jì)信息，包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表等。除此之外，兩者都與企業(yè)內(nèi)部的具體制度有著密切的關(guān)系，其都能促使企業(yè)的健康科學(xué)發(fā)展。

2.客觀依據(jù)具有相同性

無論是被審計(jì)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì),還是外部執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,兩者都是依據(jù)被審計(jì)單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與實(shí)際情況為對(duì)象，執(zhí)行不同的程序，以履行各自的職責(zé)，兩者反映與監(jiān)督的都是相同主體反應(yīng)有關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與實(shí)際情況的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

當(dāng)然，兩者也具有相關(guān)關(guān)聯(lián)性。企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任與外部審計(jì)責(zé)任之間存在一定的重合區(qū)域,而這個(gè)重合區(qū)域主要是指審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，其審計(jì)的基礎(chǔ)參數(shù)、數(shù)據(jù)，標(biāo)的物等基本都為會(huì)計(jì)行為主體提供著相關(guān)材料。分析兩者之間存在遞進(jìn)性的關(guān)系：外部審計(jì)工作需依靠企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出具審計(jì)意見及審計(jì)結(jié)果。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任與外部審計(jì)責(zé)任之間存在遞進(jìn)性的關(guān)系。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)提供具有問題的審計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)，審計(jì)單位在審計(jì)評(píng)價(jià)及審計(jì)工作中卻未發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)問題,后期若出現(xiàn)審計(jì)問題，則雙方均需承擔(dān)一定的責(zé)任[2]。

(二)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別

1.兩者責(zé)任的內(nèi)容不同

被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任主要是指，被審計(jì)單位的管理層需要按照其所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)來編制財(cái)務(wù)報(bào)表，被審計(jì)單位的治理層對(duì)編制工作負(fù)有主要的監(jiān)督職責(zé)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的責(zé)任主要是指，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的要求對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)程序，獲得審計(jì)證據(jù)，以得出審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告。

2.兩者的責(zé)任主體不同

企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)公司管理層和治理層對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表所承擔(dān)的責(zé)任，故對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作及會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整性承擔(dān)最終責(zé)任的是被審計(jì)公司的管理層與治理層。而外部審計(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位在審計(jì)過程中及出具審計(jì)報(bào)告所承擔(dān)的法律責(zé)任，其責(zé)任對(duì)象是審計(jì)公司的注冊(cè)審計(jì)師。

三、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任認(rèn)定中存在的問題

(一)相關(guān)法律法規(guī)不完善

分析法律法規(guī)不完善造成的主要不良影響體現(xiàn)為：審計(jì)機(jī)構(gòu)及相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行雙方責(zé)任認(rèn)定中沒有法律依據(jù)支持，經(jīng)常性存在主觀性責(zé)任認(rèn)定的現(xiàn)象。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序等相關(guān)審計(jì)工作的過程中，審計(jì)人員需要按照審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定依法審計(jì)[3]。但是，由于法律法規(guī)的完善經(jīng)常落后于具體的實(shí)務(wù)工作，甚至有一些漏洞還沒來得及完善，這便造成部分企業(yè)管理層會(huì)計(jì)利用法律法規(guī)的不完善來進(jìn)行利潤(rùn)的操作和真實(shí)財(cái)務(wù)信息的隱瞞。因此，在投資者出現(xiàn)投資損失時(shí)，其不僅需要面臨投資損失無法挽回的風(fēng)險(xiǎn)，甚至還可能不能追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。

(二)會(huì)計(jì)工作和審計(jì)工作存在業(yè)務(wù)重合，互有依賴

在審計(jì)工作中企業(yè)會(huì)計(jì)人員與外部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)重合現(xiàn)象較多。在業(yè)務(wù)重合現(xiàn)象下，其造成的主要不良現(xiàn)象為:當(dāng)出現(xiàn)重合業(yè)務(wù)方面的問題時(shí)，針對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)失誤,雙方工作人員對(duì)于責(zé)任認(rèn)定存在較大的分歧，且由于業(yè)務(wù)重合現(xiàn)象的出現(xiàn)，也造成了雙方責(zé)任的相互推諉現(xiàn)象。這將不利于審計(jì)工作的深入發(fā)展，同時(shí)也對(duì)于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)決策與項(xiàng)目管理都造成了一定的影響。

(三)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力不足

我國部分地區(qū)的審計(jì)從業(yè)人員和會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力有限，其自身知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能有待提升，這便造成了客戶與審計(jì)師的不匹配關(guān)系。當(dāng)出現(xiàn)向上不匹配關(guān)系時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力便出現(xiàn)不足，其提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表等的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量就比較低，這時(shí)也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效率很低；當(dāng)出現(xiàn)向上不匹配關(guān)系時(shí)，即審計(jì)人員的專業(yè)技能不夠，這時(shí)便不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息中存在的問題。此外，部分企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，為了節(jié)約自身運(yùn)營(yíng)成本，不舍得對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，也不鼓勵(lì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)修學(xué)習(xí)，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平無法提升；另一方面，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所招聘到從業(yè)人員之后，由于業(yè)務(wù)繁多等相關(guān)原因，很少安排審計(jì)人員外出學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，這便使審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平不能夠得到快速提升。

四、改善會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的策略

(一)改變企業(yè)的治理機(jī)制

改變企業(yè)的治理機(jī)制應(yīng)該首先對(duì)"內(nèi)部人員控制"問題著手進(jìn)行處理，重新構(gòu)建權(quán)力制衡制度。基于企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任和外部審計(jì)責(zé)任尚未完善的監(jiān)管法律發(fā)展情況下，加強(qiáng)設(shè)計(jì)機(jī)構(gòu)管理改革對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)的穩(wěn)定發(fā)展及審計(jì)工作實(shí)施中相關(guān)責(zé)任的合理劃分來說意義重大[4]。針對(duì)具體實(shí)施中有關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理改革，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)基于審計(jì)行業(yè)的差異性及審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施中的差異性來進(jìn)行模塊化的機(jī)構(gòu)管理改革，以此去提升外部審計(jì)人員及企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的正確認(rèn)知。

(二)提高雙方從業(yè)人員的素質(zhì)

企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視對(duì)人員的培養(yǎng)。當(dāng)然，人才的培養(yǎng)并不是短期能夠完成的，因此企業(yè)應(yīng)有長(zhǎng)遠(yuǎn)的培養(yǎng)方案。企業(yè)可以通過理論學(xué)習(xí)和實(shí)踐相結(jié)合來全面提升從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)道德，以保證企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)性降到最小。只要雙方盡量做到業(yè)務(wù)操作依法進(jìn)行，當(dāng)任意一方出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)，都可以依據(jù)流程來判定是哪一方的責(zé)任，這時(shí)便會(huì)減少企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任和外部審計(jì)責(zé)任區(qū)分不清的情況[5]。

(三)完善相關(guān)法律法規(guī)

仔細(xì)分析審計(jì)工作中關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任與外部審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定，并制定相關(guān)規(guī)則以完善相關(guān)法律法規(guī)。在具體實(shí)施中，應(yīng)認(rèn)真考慮企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任及外部審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的專業(yè)性。針對(duì)有關(guān)相關(guān)法律法規(guī)的制定，司法部門應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)行業(yè)組織、協(xié)會(huì)、審計(jì)管理部門進(jìn)行分析,以落實(shí)相關(guān)監(jiān)管法律的設(shè)定和完善。除此之外，在有政府監(jiān)督前提之下，也應(yīng)積極納入社會(huì)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，以此來保障在后期審計(jì)工作的具體實(shí)施中,相關(guān)責(zé)任認(rèn)定的合理性和合法性。

五、結(jié)語

被審計(jì)單位內(nèi)部提供的有關(guān)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)信息及會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的審計(jì)意見，是廣大投資者進(jìn)行信息決策的重要依據(jù)，為正確明確企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任與外部審計(jì)的責(zé)任劃分與認(rèn)定，針對(duì)認(rèn)定中所存在和出現(xiàn)的問題，應(yīng)該從改變企業(yè)的治理機(jī)制、提高雙方從業(yè)人員的素質(zhì)、完善相關(guān)法律法規(guī)入手，來明確雙方責(zé)任的劃分，以促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。