關于園林綠化財稅處理淺議

呂清亮 江蘇融威實業有限公司

筆者工作單位為鎮區內政府融資平臺性質運營公司，為美化鎮區環境，促進地產開發，吸引外地客商投資，我們公司承擔了大量工程類業務，在工作中經常能夠接觸到工程款審核業務，特別是有關園林綠化方面，在申請撥付工程款時，通過對大量付款憑證及相關合同、發票、驗收記錄、結算報告等單據的審核時發現在園林綠化業務中從一開始的合同簽訂環節就開始存在不少的與合同管理相關的問題；在發票開具環節開票人員沒有考慮簽訂的合同中約定的內容，造成合同簽訂的內容與發票出具的內容不符，造成諸多開具錯誤或不規范的地方。為了能夠幫助園林綠化方面的公司規范開展相關綠化有關的業務活動同時實現發票開具和財務核算準確性，并能夠讓接受苗木銷售、綠化施工或管護服務方的賬務處理合規合法，避免雙方公司因此類業務產生的涉稅風險，現將園林綠化業務拿出來進行探討，談談園林綠化方面的稅務處理和財務處理有關的看法，希望能夠幫助到有此類相關業務的公司。

一、園林綠化業務中合同和發票存在的常見問題

(一)合同簽訂主要業務內容為采購各種苗木，并提供栽植和后期養護，開具發票時，開具內容列示為建筑服務-**園林綠化服務。栽種施工成本和后期養護成本占合同總金額比例較小。

(二)合同簽訂主要業務內容為栽植工程施工服務，實際上主要為苗木等的銷售業務，后期結算時開票人員根據業務實際內容開具為苗木銷售發票。

(三)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養護服務合同。開具發票時未單獨開具混在一起開具苗木銷售發票。

(四)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養護服務合同。開具發票時未單獨開具混在一起開具建筑服務發票。

(五)合同分別簽訂為樹苗采購合同、栽種植施工合同和后期年度管理養護服務合同。開具發票時未單獨開具混在一起開具生活服務發票。

二、針對這些問題本人梳理了從稅法角度來看園林綠化業務的稅務處理

經濟業務起點是從合同簽訂開始的，一筆經濟業務的規范與否首先要在合同簽訂就需要進行嚴格審核把關，做到合同約定內容完全準確體現此項經濟業務實質，能夠作為結算款項提供合法結算發票依據。下面兩種情況分別來進行描述：

(一)第一種情況是簽訂苗木銷售合同，合同中約定以苗木銷售為主，包括苗木栽植施工和后期管護業務。針對這種情況，從稅務角度出發應該開具銷售發票，如果供應方主營業務為工程施工為主，那么此業務屬于混營業務，需要開具建筑服務發票。在開具銷售苗木發票時針對其中自產初級農產品銷售有免稅政策的規定，存在園林綠化公司以開具免稅苗木產品來規避此環節的銷項稅金，這其中存在稅收風險在里面，因為對于農產品銷售，增值稅暫行條例第十五條中有這樣的描述，農業生產者銷售自產農產品免征增值稅。[1]所以采購苗木以自產免稅農產品開票銷售就存在極大的涉稅風險，對這類行為園林綠化公司必須禁止開具免稅農產品發票，應該按要求開具苗木銷售增值稅專用發票。在采購環節把控好，向供應商索取合規合法可用于抵扣的銷售發票即可，如是從農業生產者處采購的要求其開具符合免稅農產品的發票，按照買價*扣除率計算應抵扣進項稅；如從非農業生產者處采購的應該要求開具符合抵扣要求的農產品專用發票。

(二)第二種情況分別簽訂苗木購銷合同、栽植合同、養護合同。這種情況應該按合同分別開具相應發票。苗木銷售行為按合同約定開具苗木銷售發票，區分免稅和不免費情形分別開具，具體情況可參照上述第一種情況開票要求進行開具；針對苗木的種栽服務，按照稅法屬于工程施工行為，因此需要針對該項業務開具建筑服務中的其他建筑服務(其他建筑服務中包含園林綠化)；后期養護業務按照合同約定的結算時間開具生活服務中的其他生活服務項目。這種合同約定方式可能比第一種方式要繁瑣，從稅收籌劃角度來考慮，如果園林綠化公司主業為工程施工，那么賣苗木的同時提供栽植服務，這時苗木作為自產的農產品，本可以開具出來免稅農產品銷售發票，但作為混營從主的原則，那么混在一起就要全額開具建筑服務發票，這條處理下來園林綠化公司的稅收成本一下就升高很多，采用第二種方式處理，合規的同時稅收成本也降低了。

三、從財務角度看園林綠化業務的會計處理

(一)供應方或提供勞務方(假設為增值稅一般納稅人)

依據簽訂的合同內容開具相應增值稅發票，根據發票開具的內容進行相應的賬務處理。

1.開具苗木銷售發票時，分為采購和自種二種情況。對于采購部分開具銷售商品增值稅發票，這部分不享受免稅政策。向上游供貨商采購時又會分為收取三種情況采購發票來處理，取得或開具苗木的銷售發票或收購發票的，用苗木銷售或收購發票標注的苗木買價*9%的扣除率計算可抵扣進項稅額；從3%征收率小規模納稅人處取得的增值稅專用發票，按照注明的金額*9%的扣除率計算抵扣進項稅額；取得一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關的專用繳款書直接認證抵扣的。[2]根據上述情況編制采購會計分錄為：貸：應付賬款或銀行存款，借：應交稅費-應交增值稅(進項稅額)(進項稅額以上面三種不同發票分別直接或計算確認)借：庫存商品；自行培育的苗木財務核算時應確認為消耗性生物資產包括調查設計費、營林設施費、育畢前發生的造林費、良種試驗費、撫育費、營林設施費等必要支出。會計分錄為：貸:銀行存款或應付賬款，借：生物資產-消耗性生物資產。銷售時外采部分會計分錄為：貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)，貸：主營業務收入，借：應收賬款或銀行存款，同時結轉成本：貸：庫存商品，借：主營業務成本；自產苗木對外銷售開具免稅銷售發票會計分錄為：貸：主營業務收入，借：應收賬款(銀行存款)，同時結轉成本：貸：生物資產-消耗性生物資產，借：主營業務成本。

2.開具建筑服務發票，因為苗木有栽植作業，如挖樹坑、將苗木運抵栽種現場、填土、澆水等這部分內容被歸入建筑服務中其他建筑服務。確認栽植業務時會計分錄為：歸集栽植作業的成本時，貸：庫存商品、應付賬款、應付職工薪酬，借：工程施工；結算價款時：貸：工程結算，借：銀行存款(應收賬款)；確認成本、毛利和收入時：貸：主營業務收入，借或貸：工程施工-毛利，借：主營業務成本。完工時，要將工程施工余額與工程結算余額進行對沖，貸：工程施工，借：工程結算。

3.開具生活服務發票，對栽植的苗木提供管理和養護服務。收入和成本的會計分錄為：貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)，貸：主營(其他)業務收入，借：應收賬款；貸：應付職工薪酬-工資等(庫存商品-藥品肥料等)，借：主營(其他)業務成本；收到服務費時：貸：應收賬款，借：銀行存款。如果成本不能按月結轉也可以通過設置**施工項目來歸集成本，定期與收入配比結轉，該項目歸集的成本在報表中列示在存貨項目里。

(二)采購方或接受勞務方

采購方根據開具發票內容分別進行賬務處理。

1.收到銷售發票為花草苗木，此發票栽植的花草苗木是季節性綠化使用，為美化公司辦公環境。這種情況下可以直接處理為綠化費用。會計分錄為：借：管理費用-綠化費，貸：應付賬款-**供應商(銀行存款-**銀行)。

2.收到銷售發票為苗木，此苗木有栽植后生產果實來銷售、有生長多年后為了出售木材，也有為防風固沙、水土保持和水源涵養等，持有目的不同分成三種不同生物資產來核算。會計分錄為：貸：應付賬款(銀行存款)，借：生物資產-生產性生物資產(消耗性生物資產或公益性生物資產)。

3.收到發票為建筑服務-其他工程服務發票，根據栽植施工服務的苗木資產，列入相應的生物資產成本。會計分錄為：貸：應付賬款(銀行存款)，借：生物資產-生產性生物資產(消耗性生物資產或公益性生物資產)。

4.收到后期管護服務生活服務發票，根據前期栽植苗木的資產區別處理。對于消耗性或公益性的在郁閉前發生的費用列入該資產成本，郁閉后要列入管理費用。生產性的在達到預定生產經營目的后，所發生的管護費用等支出列入管理費用；之前發生的費用資本化列入資產成本。會計分錄為：消耗性和公益性郁閉前：貸：應付賬款，借：生物資產-消耗性或公益性生物資產，郁閉后，貸：應付賬款，借：管理費用；對于生產性在達到其預定生產經營目的之前時：貸：應付賬款，借：生物資產-生產性生物資產；達到預定生產經營目的后時：貸：應付賬款，借：管理費用。

對于上述苗木經過若干年培植后，可以用于銷售的林木或生產果實的賬務處理可以參照采購方銷售時賬務處理。